Вопрос квалификации имущества в качестве движимого либо недвижимого приобрел особую актуальность с отменой с 2019 года налога на движимое имущество. Уже тогда многие эксперты говорили о высокой вероятности споров на тему переквалификации движимого имущества в недвижимое. И сейчас можно констатировать, что эти прогнозы полностью оправдались.

Представляется, что «корень зла» кроется в методологической проблематике. Прежде всего это неопределенность критериев недвижимости и необходимость их индивидуальной оценки, порождающая возможность квалификации таких видов имущества как машины, оборудование и некапитальные сооружения в качестве недвижимого. Усугубляет ситуацию и неоднозначность судебной практики. Как развивалось законодательство и практика судов? Об этом — в обзоре, подготовленном Юлией Кузнецовой, главным налоговым консультантом компании Tax&Legal Management.

Отмена налога: в чем была цель законодателя?

До 1 января 2019 года объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признавалось движимое и недвижимое имущество. При этом движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года, в соответствующие налоговые периоды освобождалось от налогообложения (п. 25 ст. 381 НК РФ, введенный в действие Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ), либо не включалось в объект налогообложения (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, введенный Федеральным законом от 29.11.2012 № 202-ФЗ).

С 1 января 2019 года обязанность по уплате налога на имущество организаций по общему правилу связывается с наличием у налогоплательщика недвижимого имущества (кроме земельных участков), учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1, пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ в редакциях Федеральных законов от 03.08.2018 № 302-ФЗ и от 29.09.2019 № 325-ФЗ).

То есть, воля законодателя была направлена на сокращение бремени налогообложения в отношении активов налогоплательщиков в виде движимого имущества и стимулированию к инвестированию в средства производства.

Таким образом, с 1 января 2019 года законодатель определил объект налогообложения как недвижимое имущество (кроме земельных участков), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Казалось бы, все просто и понятно. Но не все так однозначно.

Движимое и недвижимое имущество по правилам бухучета

Подпункт 1 п. 1 ст. 374 НК РФ указывает, что наличие объекта налогообложения определяется посредством применения положений гражданского законодательства с точки зрения признаков недвижимого имущества и положений по бухгалтерскому учету объектов основных средств.

При этом налоговое законодательство не содержит определений «недвижимое имущество» и «движимое имущество».

В таком случае согласно п. 1 ст. 11 НК РФ термины «недвижимое имущество» и «движимое имущество» должны применяться в налоговом правоотношении в том значении, в каком они определены в гражданском законодательстве.

Для целей же бухгалтерского учета используется иной термин – основное средство, и единицей учета основных средств является инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020[1]). Используются и такие критерии, как срок полезного использования (СПИ) и существенность, то есть, оценочный критерий.

При этом п. 11 ФСБУ 6/2020 предписывает классифицировать основные средства по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам. То есть, машины и оборудование подлежат выделению в самостоятельную группу и учитываются отдельно от недвижимости.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (ОКОФ[2]). В соответствии с ОКОФ оборудование не относится к зданиям и сооружениям и формирует самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Из содержания ОКОФ также следует, что оборудование по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия «сооружение»), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.

Таким образом, по общему правилу, машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов.

Из аналогичного подхода исходит и Министерство промышленности и торговли, разъяснившее, что отсутствуют основания для отнесения к облагаемому налогом недвижимому имуществу машин и оборудования, поименованных в соответствующем разделе ОКОФ, поскольку эти объекты основных средств (расположенные как внутри, так и вне зданий) не являются составными элементами зданий, будучи предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса[3].

Однако согласно ОКОФ сборно-разборные и передвижные здания классифицируются по коду 200.00.00.00.000 «Здания (кроме жилых) и сооружения, расходы на улучшение земель», в то время как такие здания очевидно не являются недвижимостью.

Согласно ОКОФ площадки и замощения, подъездные пути, тротуары относятся к вспомогательным элементам сооружений, они не обладают самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшают полезные свойства земельного участка, на котором они находятся, но они включены в группировку 220.00.00.00.000 «Сооружения».

При этом правила бухгалтерского учета не содержат определения «недвижимость». Соответственно, необходимо опять-таки обращаться к нормам гражданского законодательства. Причем положения по бухгалтерскому учету и нормы гражданского законодательства «разговаривают» на разных языках.

Движимое и недвижимое имущество по правилам ГК

Вот как понятия «недвижимое имущество» и «движимое имущество» определены гражданским законодательством.

ГК РФ (п. 1 ст. 130) относит к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, жилые и нежилые помещения, а также предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы таких помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке.

Глава 6.1 «Недвижимые вещи», содержащая нормы, уточняющие правовой режим недвижимости, была введена в ГК Федеральным законом от 21.12.2021 № 430-ФЗ. В этой главе речь идет о земельных участках, зданиях, сооружениях, помещениях и машино-местах. Кроме того, в ГК введены более четкие признаки недвижимых вещей, их основные виды, характеристики и порядок образования.

Однако изменения, к сожалению, полностью не решили существующие проблемы разграничения движимых и недвижимых вещей. Это обусловлено рядом других норм ГК РФ.

Так, законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (абз. 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ). Это, собственно, предприятие и единый недвижимый комплекс.

Гражданское законодательство упоминает предприятия как имущественный комплекс (ст. 132 ГК РФ), которое подлежит государственной регистрации в качестве такового. Однако эта норма практически не применяется.

Недвижимой вещью, участвующей в обороте как один объект, может являться единый недвижимый комплекс. Согласно ст. 133.1 ГК РФ в качестве такого комплекса выступает совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, которые либо расположены на одном земельном участке, либо неразрывно связаны физически или технологически (например, железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие линейные объекты). Части единого недвижимого комплекса (например, линейного объекта) могут быть расположены на различных участках[4]. При этом в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество регистрируется право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь. В силу прямого указания ст. 133.1 ГК РФ в отсутствие названной регистрации такая совокупность вещей не является единым недвижимым комплексом.

К единым недвижимым комплексам применяются правила о неделимых вещах (ст. 133 ГК РФ). Неделимая вещь может являться вещью как движимой, так и недвижимой. Простой пример: автомобиль является неделимой вещью, но не является вещью недвижимой.

Есть в гражданском законодательстве и понятие «сложной вещи» – если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению (ст. 134 ГК РФ). Но здесь та же ситуация, что и с неделимой вещью. Пример: компьютер является сложной вещью (системный блок, монитор, клавиатура), но очевидно это не недвижимая вещь.

Также в гражданском законодательстве имеется понятие «главная вещь и принадлежность» (ст. 135 ГК РФ): вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное. Собственно, и в данной норме нет прямого указания, что главная вещь признается недвижимой.

То есть, прямо в ГК не указано, что неделимые и сложные вещи, либо главная вещь являются недвижимыми вещами, и для квалификации неделимой (кроме единого недвижимого комплекса), сложной вещи или главной вещи в качестве движимой либо недвижимой нужно обращаться к общим критериям, приведенным в ст. 130 ГК: прочная связь с землей либо прямое указание в законе.

Других характеристик объектов недвижимости, а также иных критериев, позволяющих отнести объект к объектам недвижимого имущества либо к объектам, не являющимся таковыми, действующее законодательство не содержит.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Согласно ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст.ст. 130, 131, 132, 133.1 и 164 ГК. Государственный кадастровый учет недвижимого имущества осуществляется в отношении земельных участков, зданий, сооружений, помещений, машино-мест, объектов незавершенного строительства, единых недвижимых комплексов, а в случаях, установленных федеральным законом, и иных объектов, которые прочно связаны с землей, то есть перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Однако в п. 38 постановления Пленума ВС № 25 указано, что по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости.

Движимое и недвижимое имущество: позиция ВС

В определениях ВС от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520, от 07.04.2016 № 310-ЭС15-16638 по делу № А35-8277/2014 (см. также обзор судебной практики ВС РФ № 1 (2016), утвержденный Президиумом ВС РФ 13.04.2016) в числе прочего отмечено:

вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абз. 1 п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абз. 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ);
при разрешении вопроса о признании вещи недвижимостью, независимо от осуществления государственной регистрации права собственности на нее, следует устанавливать наличие у нее признаков, способных относить ее в силу природных свойств или на основании закона к недвижимым объектам.

То есть, государственная регистрация права собственности на объект не является определяющим фактором для его квалификации в качестве недвижимого либо движимого имущества, равно как и расположение объекта на одном или нескольких земельных участках. Для квалификации объекта в качестве недвижимого имущества следует устанавливать наличие у объекта признаков, способных относить его «в силу природных свойств» (прочная связь с землей) к недвижимым объектам. Нужно подчеркнуть – именно данной вещи и именно с землей, а не с другим объектом. Либо устанавливать, отнесена ли вещь к недвижимым объектам в силу закона.

Однако, если рассматривать объект как единый недвижимый комплекс, то в ГК определены критерии единого недвижимого комплекса: совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, которые либо расположены на одном земельном участке (но, возможно, и на нескольких), либо неразрывно связаны физически или технологически. При этом речь пойдет о применении ст. 133.1 ГК РФ, которая является специальной нормой применительно к ст. 130 ГК РФ. По правилам о конкуренции общей и специальной норм применению подлежит специальная норма. И в этой специальной норме прямо указано на необходимость государственной регистрации права собственности на совокупность различных объектов в целом как одну недвижимую вещь.

Собственно, и в п. 39 постановления Пленума ВС РФ № 25 касательно применения ст. 133.1 ГК РФ указано, что в силу прямого указания этой нормы в отсутствие названной регистрации такая совокупность вещей не является единым недвижимым комплексом.

И здесь стоит вернуться к определению объекта налогообложения налогом на имущество, приведенному в пп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ: недвижимое имущество (кроме земельных участков), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Очевидно, что налоговое законодательство предусматривает использование положений гражданского законодательства исключительно применительно к определению «недвижимое имущество».

То есть, в целях квалификации вещи в качестве недвижимой нужно обращаться к общим критериям, приведенным в ст. 130 ГК РФ: прочная связь с землей либо прямое указание в законе. И является нонсенсом использование для целей такой квалификации положений ст. 133 «Неделимые вещи», ст. 134 «Сложные вещи», ст. 135 «Главная вещь и принадлежность» ГК РФ, поскольку, как указано выше, эти нормы не содержат как признаков недвижимой вещи, так и прямого указания закона, что такие вещи являются недвижимыми.

А порядок учета на балансе организации инвентарного объекта основных средств устанавливает никак не гражданское, а бухгалтерское законодательство.

В Обзоре судебной практики ВС № 3 (2021), утв. Президиумом ВС 10.11.2021, для применения гл. 30 НК РФ включена следующая правовая позиция: при оценке правомерности применения освобождения движимого имущества от налогообложения налогом значение имеет, выступали ли спорные объекты основных средств (машины и оборудование) движимым имуществом на момент их приобретения, а также правомерность их принятия к учету в качестве отдельных инвентарных объектов. Сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности ее раздела без разрушения, повреждения или изменения назначения, используемые гражданским законодательством, не имеют однозначного определяющего значения при решении вопроса об освобождении от налогообложения движимого имущества. Их использование в ряде случаев не позволяет разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений (п. 34 Обзора).

Данная правовая позиция ранее была высказана Судебной коллегией по экономическим спорам ВС[5].

При этом ФСБУ 6/2020 не содержит понятий недвижимой или движимой вещи, неделимой или сложной вещи, главной вещи и принадлежности, а использует понятие «инвентарный объект основных средств». Таковым признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом. Самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

То есть, в качестве единого инвентарного объекта не могут рассматриваться его части, имеющие разный СПИ, и, соответственно, части неделимой или сложной вещи могут учитываться как совершенно самостоятельные инвентарные объекты. А в случае с машинами и оборудованием их СПИ, как правило, существенно отличаются от СПИ здания (сооружения), в котором они установлены. И учет такого оборудования отдельно от здания не будет существенным аргументов против квалификации этого оборудования как недвижимости.

Как было указано в определении ВС РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, необходимость взимания налога должна быть основана на объективных критериях, соблюдение которых в соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ являлось бы ясным любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависело бы от оценочных суждений экспертов и не приводило бы к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление производственного оборудования в зависимости от особенностей монтажа и эксплуатации этих объектов, например, от климатических условий места производства, требующих расположения оборудования в здании для обеспечения его нормальной эксплуатации.

В ряде актов ВС[6] используются следующие критерии для отнесения объектов имущества к недвижимости, вытекающие из положений п. 1 ст. 130 ГК РФ:

наличие прочной связи объекта с землей (например, сооружение объекта на монолитном железобетонном фундаменте, функциональное или технологическое соединение этого объекта с другими объектами подземными коммуникациями);
перемещение объекта невозможно без несоразмерного ущерба его назначению (в том числе способность объекта выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав; наличие у объекта самостоятельных полезных свойств, которые могут быть использованы в экономической деятельности независимо от земельного участка, на котором он находится, и других находящихся на общем земельном участке объектов недвижимости).

Движимое и недвижимое имущество: правовая неопределенность

Отсутствие четких количественных и качественных характеристик объектов недвижимости и необходимость в каждом конкретном случае индивидуальной оценки создает правовую неопределенность и дает широкий простор для переквалификации имущества из движимого в недвижимое. При этом, помимо аргументов о прочной связи с землей (например, наличие фундамента) и невозможности перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, также широко используются как положения ГК РФ, термин «комплекс конструктивно сочлененных предметов» из положений по бухгалтерскому учету, ОКОФ, так и аргументы, которых ни в ГК, ни в положениях по бухгалтерскому учету нет.

Например, для квалификации имущества как недвижимого используются, в частности, следующие весьма противоречивые и неоднозначные аргументы:

функциональная и технологическая связь оборудования с недвижимым имуществом;
проектирование недвижимого имущества с учетом оборудования;
расположение оборудования на фундаментах или прочно связанных с землей эстакадах, созданных специально для такого оборудования.

Причем игнорируется и прямое указание закона на обязательность государственной регистрации единого недвижимого комплекса.

И если квалификация отдельных объектов (здания) вопросов, как правило, не вызывает, а по некоторым другим, в частности, по замощению земельного участка, практика сложилась[7], то в части сооружений, производственного оборудования и линейных объектов практика весьма неединообразна даже в цивилистических спорах.

Холодильная камера — недвижимое имущество

В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.1999 № 2061/99 по делу № А72-2212/98-Кд136/1 указано: «…суд кассационной инстанции в подтверждение отнесения спорного холодильника к движимому имуществу сослался на представленные ответчиком руководство по эксплуатации камеры холодильной, перечень выпускаемой продукции Алатырского завода низкотемпературных холодильников, где приведены техническое описание конструкции и технические характеристики холодильников, аналогичных спорному, свидетельствующие о том, что холодильник может быть демонтирован и перенесен на другое место. Однако содержащиеся в названных документах данные не позволяют сделать вывод о том, что такое перемещение не будет связано с несоразмерным ущербом для использования холодильника по назначению. Напротив, исследованные и оцененные судом данные, в том числе акт № 2 сдачи - приемки работ по договору от 27.05.91 № 0214/СВ, указывают на то, что характер работ по привязке фундамента к местности, по изготовлению фундамента холодильника и монтажу холодильника свидетельствуют о возведении сооружения, относящегося к недвижимому имуществу, прочно связанному с землей».

Хотя данный судебный акт принят до внесения изменений в п. 1 ст. 130 ГК РФ, такой подход до сих пор сохраняет актуальность.

Блочно-модульная котельная — недвижимое или движимое имущество?

В одном деле блочно-модульная котельная была признана недвижимым имуществом, поскольку она обладает всеми признаками сооружения и неразрывно связана с землей. В постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2020 № 15АП-15298/2020 по делу № А53-47245/2019 отмечено: «...котельная и сопряженные с ней тепловые сети являются самостоятельным объектом недвижимости инженерной инфраструктуры, который предназначен для производства, транспортировки тепловой энергии, теплоносителя для нужд потребителя тепловой энергии, и, поскольку спорная блочно-модульная котельная отвечает всем признакам сооружения, указанным в Общероссийском классификаторе основных фондов, и неразрывно связана с землей, следовательно, являясь недвижимым имуществом, подлежала государственной регистрации как объект недвижимости».

Здание котельной и ее оборудование признаны неделимой вещью по смыслу ст. 133 ГК РФ в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2023 № 10АП-7754/2023 по делу № А41-37603/2019[8], со ссылкой на ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020, Федеральный закон от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» и с использованием термина «комплекс конструктивно сочлененных предметов». При этом суд указал: квалификация конкретного объекта в качестве самостоятельного связана с определением характеристик соответствующего объекта, его технологической связи с остальными элементами системы теплоснабжения (система теплоснабжения – совокупность источников тепловой энергии и теплопотребляющих установок, технологически соединенных тепловыми сетями). Котельные непосредственно соединяются посредством централизованных тепловых сетей с коммунальными объектами теплоснабжения, включая многоквартирные жилые дома и социально значимым объекты.

В то же время в ряде судебных актов был сделан противоположный вывод – блочно-модульная котельная относится к движимому имуществу, поскольку не связана прочно с землей фундаментом, является мобильной и ее перемещение не приносит несоразмерный ущерб ее назначению[9].

Движимое и недвижимое имущество: примеры налоговых споров

В спорах применительно к объектам электроэнергетики указывается, что в ряде случаев объекты электросетевого комплекса являются по своей правовой природе сложной вещью, в состав которой может входить как движимое, так и недвижимое имущество, предполагающее использование по общему назначению и рассматриваемое как одна вещь. Вынужденное деление единого имущественного электросетевого комплекса как сложной вещи приводит к фактической невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче электрической энергии. Исходя из заключения экспертизы квалификация спорных объектов в качестве движимого имущества в рассмотренных случаях является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом[10].

Газопоршневая электростанция (ГРТЭС) — недвижимое имущество

ГРТЭС спроектирована как объект недвижимости, состоящий из совокупности объектов. Составляющие объекта недвижимости неразрывно связаны; без оборудования, входящего в состав теплоэлектростанции, функционирование ГПТЭС, сохранение ее функционального назначения и заявленной проектной мощности невозможно[11].

Теплоэлектроцентраль — недвижимое имущество

Объект недвижимости – ТЭЦ, состоящий из комплекса объектов (сооружений), включая спорные объекты основных средств, объединен единым производственным назначением и технологическим режимом работы, возведен по единому проекту на одном земельном участке, имеет неразрывную связь с землей. Вынужденное деление единого имущественного электросетевого комплекса как сложной вещи приводит к фактической невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче электрической энергии[12].

Мини-теплоэлектростанция (ТЭС) — недвижимое имущество

Энергоцентр «мини-ТЭС» представляет собой комплекс объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы, неразрывно связанных физически или технологически объектов. Демонтаж спорного имущества повлияет на производительность, безопасность, эффективность, работоспособность объекта капитального строительства «Энергоцентр мини-ТЭС», вплоть до невозможности его функционирования объекта[13].

Гидроэлектростанция (ГЭС) — недвижимое имущество

ГЭС представляет собой комплекс объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, возведенных по единому проекту и расположенных на одном земельном участке. Спорные объекты, входящие в состав ГЭС, являются ее составной частью и относятся к сложной вещи; выделение из состава ГЭС спорных объектов в рассматриваемом случае является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (сооружением)[14].

Магистральный нефтепровод — недвижимое имущество

Магистральный нефтепровод – это единый производственно-технологический комплекс, состоящий из трубопроводов и связанных с ними перекачивающих станций, других технологических объектов, соответствующих требованиям законодательства в области технического регулирования. Все спорные объекты входят в состав единого недвижимого комплекса, являются его составной технологической частью, без которой невозможно функционирование и эксплуатация объекта недвижимости – магистрального трубопровода[15].

Справедливости ради нужно отметить, что есть и положительная для налогоплательщиков практика.

Производственное оборудование в специально спроектированном здании — движимое имущество

В некоторых случаях производственное оборудование, которое стоит на фундаменте в специально спроектированном для него здании, не считают частью недвижимости, так как оборудование служит для производства продукции, а не для обслуживания здания, в котором установлено. Например, в определении от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 по делу № А18-1531/2019 ВС указал: «…Сам по себе факт монтажа оборудования в зданиях и помещениях (цехах), предназначенных для обеспечения производственной деятельности, не может служить основанием для отказа в применении освобождения от налогообложения, в том числе по мотиву использования имущества (оборудования и зданий) по общему назначению, предопределенному технологией производства (розлива) минеральной воды, поскольку это приводит к дискриминационным условиям налогообложения лиц, осуществивших капитальные вложения в обновление основных средств».

Аналогичные выводы ВС сделал в определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018: «…Суды трех инстанций, ссылаясь на положения гражданского законодательства, определяющие правовой режим сложных и неотделимых вещей, а также на результаты судебной экспертизы и экспертизы, проведенной в рамках налоговой проверки в соответствии со статьей 95 Налогового кодекса, высказали суждение о том, что здание и установленное в нем оборудование образуют «единое целое», поскольку данные предметы имеют общее назначение: здание цеха изначально проектировалось для установки оборудования, приобретенного налогоплательщиком, и изъятие смонтированных в здании объектов приведет к прекращению использования как самого здания, так и производства готовой продукции. Однако сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе, если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания. В связи с этим, заключение экспертов по существу сводятся к оценке экономической целесообразности последующего демонтажа оборудования в случае перемещения производства, если такое решение будет принято в будущем».

Трансформаторная подстанция — движимое имущество

Трансформаторная (распределительно-трансформаторная) подстанция (энергоустановка) не является составной частью недвижимости и ее можно демонтировать и подключить в другом месте[16]. ВС указал: «…из материалов дела не следует, что в случае признания здания энергоцентра (гостиничного комплекса) и энергоустановки одним объектом, образованным из нескольких частей, будет соблюдено условие пункта 6 ПБУ 6/01 об отсутствии существенных различий в сроках их полезного использования. Энергоустановка также не может быть отнесена к коммуникациям здания энергоцентра и (или) здания гостиницы согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94. Формулируя противоположный вывод и ссылаясь на то, что перемещение энергоустановки будет сопряжено с несоразмерным ущербом для функционирования гостиничного комплекса, суд округа, по сути исходил из того, что после начала эксплуатации энергоустановки ее использование вне гостиничного комплекса становится экономически нецелесообразным. Однако (…) применение критерия экономической целесообразности недопустимо, поскольку приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования)».

Высотный каркасный стеллаж — движимое имущество

Высотный каркасный стеллаж не является составной частью здания, его можно разобрать и собрать в другом месте[17]. ВС указал: «…эксперты пришли к выводу о том, что функционирование объекта «высотный стеллаж каркасного типа» возможно отдельно от высокостеллажного склада в другом производственном помещении подходящего типа.

Суд апелляционной инстанции не опроверг вывод первой инстанции, что для разрешения вопроса об отнесении данного высотного стеллажа к недвижимому или движимому имуществу необходимо установить, является ли спорное имущество неотъемлемой частью производственно-складского комплекса, а для этого требуются специальные знания… обжалуемое постановление основано на суждениях суда, обусловленных доводами и объяснениями ответчика, не обладающего специальными знаниями по вышеназванным вопросам, и мнение которого не может иметь для суда заранее установленной силы… у суда апелляционной инстанции, в отсутствие в деле иного заключения эксперта, не имелось основания для иной оценки доказательств, положенных в основу решения суда первой инстанции, и отмены решения суда первой инстанции. Исходя из исследования и оценки имеющихся в деле доказательств, в том числе, заключения эксперта, суд первой инстанции правомерно отнес спорное имущество – высотный стеллаж каркасного типа к движимой вещи».

Объекты составе электросетевого хозяйства — движимое имущество

Еще в одном деле[18] сделан вывод, что оснований для квалификации принадлежащих заявителю объектов электросетевого хозяйства в качестве недвижимого имущества не имеется ввиду отсутствия прочной связи данных объектов с землей; внутриплощадочная дорога, промышленная площадка не могут быть квалифицированы в качестве самостоятельной недвижимой вещи, поскольку не имеют самостоятельного хозяйственного назначения, отличной от обслуживания земельного участка.

В постановлении АС Волго-Вятского округа от 25.11.2021 № Ф01-5426/2021 по делу № А29-7664/2019 (определением ВС РФ от 24.03.2022 № 301-ЭС22-1757 отказано в передаче дела для пересмотра) были сделаны следующие выводы:

спорные объекты приобретены как движимое имущество, приняты к учету в таком качестве после окончания монтажа как самостоятельные инвентарные объекты основных средств, формируют производственные линии и ТЭС; в соответствии с ОКОФ предназначены для производства готовой продукции, относятся к такому виду объектов основных средств как машины и оборудование;
в состав объекта «Тепловая электростанция» налоговым органом также включены объекты, которые, в частности, в здании не располагаются. Расположение объектов на территории земельного участка разрозненно, объекты не объединены единым фундаментом, находятся в разных объектах недвижимого имущества, в объектах под навесами, не являющихся объектами недвижимого имущества (участок промежуточного хранения и подачи топлива), либо просто расположены на участке без каких-либо навесов и вне зданий, не имеют прочной связи с землей, закреплены анкерами;
асфальтовое и бетонное покрытие, тротуар, площадки не имеют самостоятельного функционального назначения, являются элементом благоустройства земельного участка (его составной частью) и призваны обслуживать земельный участок, на котором расположены;
канализация бытовая К1, канализация ливневая К-2, канализация напорная КН-1, сети водоснабжения наружные, канализационно-насосная станция, очистные сооружения, сети 04 кВ, сети наружного освещения не являются коммуникациями внутри здания, необходимыми для его эксплуатации, а являются общеплощадочными коммуникациями, обслуживают здания и прочие объекты, располагаются на всем земельном участке.

При этом было отмечено, что в случае необходимости указанные объекты без ущерба демонтируются, не причиняя никакого вреда ни себе, ни земельному участку, на котором они расположены.

Деревообрабатывающий комплекс — движимое имущество

И, конечно же, нельзя обойти вниманием определение ВС РФ от 10.10.2024 № 303-ЭС24-8693 по делу № А73-513/2023.

Решение налогового органа было мотивировано тем, что часть задекларированных в качестве движимого имущества объектов основных средств входит в состав единого имущественного комплекса.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд указал, что государственная регистрация объектов в качестве недвижимого имущества, в том числе и как единого имущественного комплекса, не осуществлялась. Распространение правового режима сложной вещи (ст. 134 ГК РФ) или единого недвижимого комплекса (ст. 131.1 ГК РФ) на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности (удобство совершения одной сделки в отношении всей совокупности вещей, поддержание ценности лота при продаже на торгах имущественного комплекса и т.п.), что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения. Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Фундамент, на котором установлены такие объекты, входит в состав данного оборудования.

Выводы

Следует констатировать, что на сегодняшний момент существует высокая правовая неопределенность, проистекающая из самого определения объекта налогообложения налогом на имущество. И единого, универсального решения не существует.

Приведенная положительная практика свидетельствует, что ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.), ни функциональная и технологическая связь оборудования с недвижимым имуществом, ни проектирование недвижимого имущества с учетом оборудования, ни расположение оборудования на фундаментах или прочно связанных с землей эстакадах, созданных специально для такого оборудования, не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество.

Тем не менее, многочисленная отрицательная практика свидетельствует об остроте проблемы, которая является комплексной и методологической и, соответственно, требует комплексного решения. Элементами такого решения могут быть:

введение такого критерия как регистрация права на недвижимость в ЕГРН. Нужно отметить, что обязательная регистрация уже предусмотрена для таких объектов как предприятие и единый имущественный комплекс. При этом для исключения злоупотреблений (когда право собственности умышленно не регистрируется) можно было бы предусмотреть, что в целях квалификации вещи как недвижимой нужно учитывать как установленную законом обязанность регистрации самого права на недвижимую вещь, так и, при отсутствии данной регистрации, обязательность государственной регистрации перехода права на такой объект;
внесение изменений в ОКОФ, предусмотрев классификацию как капитальных, так и некапитальных зданий и сооружений;
учитывая, что классификация имущества как движимого или недвижимого достаточно часто требует специальных познаний, предусмотреть обязательное привлечение независимых специалистов/экспертов, такими познаниями обладающих.

И, конечно же, необходимы четкие разъяснения Минфина, в том числе с учетом изменений в ГК РФ, исключающие использование не предусмотренных законодательством критериев для квалификации вещи в качестве недвижимой.

Возможно, решение может лежать и в судебной сфере через формирование единообразной правоприменительной практики.

Однако, поскольку основная проблема проистекает из законодательного определения объекта налогообложения, возможно, назрела необходимость поправок в гл. 30 НК РФ.

[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утв. приказом Минфина от 17 сентября 2020 года № 204н.

[2] Введен в действие с 1 января 2016 года приказом Росстандарта от 12.122014 № 2018-ст.

[3] Письмо Минпромторга от 23 марта 2018 года № ОВ-17590/12.

[4] П. 39 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 года № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

[5] Определения от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222; п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 25.12.2019.

[6] Например, определения ВС РФ от 03.09.2018 № 307-КГ18-13146, от 11.12.2018 № 305-КГ18-20539, от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241.

[7] П. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25, определения ВС РФ от 10.06.2016 № 304-КГ16-761 № А45-12706/2014, от 12.01.2016 № 18-КГ15-222.

[8] Оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 14.09.2023 № Ф05-34160/2021, определением ВС РФ от 09.01.2024 № 305-ЭС22-7076(6) отказано в передаче дела для пересмотра.

[9] См., например, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2023 № 19АП-7073/2021 по делу № А14-16839/2019 (постановлением АС Центрального округа от 07.06.2023 № Ф10-2077/2023 по делу № А14-16839/2019 постановление оставлено без изменения, определением ВС РФ от 29.08.2023 № 310-ЭС23-14914 отказано в передаче дела для пересмотра), постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2020 № 15АП-9308/2020 по делу № А53-3596/2020.

[10] См. определения ВС РФ от 03.09.2018 № 307-КГ18-13146, от 18.01.2023 № 306-ЭС22-26675, от 06.03.2023 № 306-ЭС23-510.

[11] Постановление АС Волго-Вятского округа от 18.09.2020 № Ф01-9871/2020 по делу № А29-14394/2018, определением ВС РФ от 13.01.2021 № 301-ЭС20-21474 отказано в передаче дела для пересмотра.

[12] Постановление АС Поволжского округа от 18.10.2023 № Ф06-8737/2023 по делу № А65-1715/2023, определением ВС РФ от 23.04.2024 № 306-ЭС23-29380 отказано в передаче дела для пересмотра.

[13] Постановление АС Поволжского округа от 21.03.2024 № Ф06-1380/2024 по делу № А12-12954/2023.

[14] Постановление АС Поволжского округа от 14.06.2023 № Ф06-3147/2023 по делу № А55-18341/2021, определением ВС РФ от 18.09.2023 № 306-ЭС23-16557 отказано в передаче дела для пересмотра.

[15] Постановление АС Волго-Вятского округа от 13.10.2021 № Ф01-5289/2021 по делу № А29-10769/2019, определением ВС РФ от 09.02.2022 № 301-ЭС21-28078 отказано в передаче дела для пересмотра.

[16] Определение ВС РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019.

[17] Постановление АС Московского округа от 14.07.2016 № Ф05-9564/2016 по делу № А41-19566/2015, определением ВС РФ от 11.11.2016 № 305-КГ16-14860 отказано в передаче дела для пересмотра.

[18] Постановление АС Московского округа от 12.11.2021 № Ф05-28303/2021 по делу № А40-1615/2019, определением ВС РФ от 10.03.2022 № 305-ЭС22-774 отказано в передаче дела для пересмотра.

Темы и теги

Россия Экономика и Бизнес

недвижимый объект ВС движимый имущество ГК вещь производственный оборудование назначение здание признак сооружение