Проблема законности решений по результатам налоговых проверок, вынесенных за пределами совокупности сроков, установленных налоговым законодательством

Доклад в рамках XXI научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации»

 

Проблема законности решений по результатам налоговых проверок, вынесенных за пределами совокупности сроков, установленных налоговым законодательством (Определения КС РФ от 31 января 2023 г. № 211‑О, от 20 июля 2023 г. № 2164‑О, от 28 сентября 2023 г. № 2226‑О, от 27 декабря 2023 г. № 3537‑О)

 

В 2023 году Конституционный Суд России как прямо, так и косвенно продолжил обращаться к вопросам правовых последствий несоблюдения совокупности сроков, установленных налоговым законодательством.

Например, в Определениях КС РФ от 31 января 2023 г. № 211‑О, от 28 сентября 2023 г. № 2226‑О отмечается, что при принудительном взыскании суммы налога с налогоплательщика налоговым органом должны быть последовательно соблюдены все сроки, установленные ст. 48 НК РФ как для обращения с заявлением о выдаче судебного приказа, так и для последующего обращения в суд в случае его отмены[1]. Положения ст. 48 НК РФ во взаимосвязи с иными нормами данного Кодекса не предполагают возможности бессрочного взыскания с налогоплательщика налоговой задолженности, направлены на установление надлежащего механизма реализации налогоплательщиками налоговой обязанности при предоставлении гарантий судебного контроля за действиями налогового органа.

Кроме того, в Определении КС РФ от 20 июля 2023 г. № 2164‑О постулируется, что в ст. 70 НК РФ федеральный законодатель, действуя в рамках своей дискреции, установил сроки направления требования налогоплательщику. Так, оспариваемое законоположение устанавливает, что требование должно быть направлено налоговым органом налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, и не связывает этот день с датой образования соответствующей недоимки, сроками проведения налоговой проверки, трехлетним предельным сроком глубины охвата выездной налоговой проверки или датой принятия решения по ее результатам, а также сроком давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Достаточно подробно, в Определении КС РФ от 27 декабря 2023 г. № 3537‑О расписано, что положения НК РФ, в частности, устанавливают двухмесячный срок на принятие решения о взыскании сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (п. 3 ст. 46), годичный срок на принятие решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика во внесудебном порядке, а также двухлетний срок на взыскание налога за счет имущества налогоплательщика в судебном порядке (п. 1 ст. 47), двадцатидневный срок на направление налогоплательщику требования об уплате налога (п. 2 ст. 70), а также срок на принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101).

Данные нормы не содержат неопределенности и не предполагают их произвольного применения, в том числе в части исчисления и применения предусмотренных ими сроков. При этом, как указывают в своих актах ВАС РФ и ВС РФ, несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ; несвоевременное совершение налоговым органом действий по взысканию налоговой задолженности не влечет продления совокупного срока принудительного взыскания задолженности, который исчисляется объективно – в последовательности и продолжительности, установленной указанным Кодексом; пропущенный уполномоченным органом по уважительным причинам срок может быть восстановлен судом[2]. Следовательно, оспариваемые положения НК РФ как сами по себе, так и с учетом практики их применения предполагают необходимость учета нарушения налоговым органом сроков проведения контрольных мероприятий и вынесения по их результатам решения при оценке правомерности реализации налоговым органом права на принудительное взыскание налоговой задолженности.

В предшествующие периоды, в ряде актов КС РФ[3] постулировалось, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. В Определениях КС РФ от 20 апреля 2017 г. № 790‑О, от 29 сентября 2020 г. № 2318‑О применено интегральное понятие – общий срок, ограничивающий временные рамки вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика.

Общая позиция следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 июля 2006 г. № 11366/05: если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства (как судебные, так и внесудебные) ограничены, по меньшей мере, сроком исковой давности.

В Определении ВС РФ от 31 октября 2017 г. № 305‑КГ17‑5672 отмечается, что вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные п. 3 ст. 31 НК РФ в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.

В литературе применительно к данной проблематике сделан вывод о том, что в качестве элемента правовой определенности можно указать общую обязательность наличия ограничений во времени для реализации прав и обязанностей субъектов права. Практически все субъективные права (обязанности) имеют временные пределы для их свободной реализации[4].

Как писал Г.Ф. Шершеневич, само по себе время, как бы оно ни было продолжительно, не может иметь влияния на юридические отношения. Право всегда остается правом, пока не наступит факт, прекращающий его. Но с течением времени утрачиваются доказательства, умирают свидетели; и возбужденный через много лет спор способен нарушить целый ряд установившихся отношений. По воле законодателя время прекращает всякую неопределенность^[5].

Отмечается, что, поскольку не все сроки в налоговом праве настоящее время квалифицированы в качестве пресекательных, а некоторые действия налоговых органов возможны только после совершения ими предшествующих действий (например, принудительное взыскание налога – только после направления требования об уплате налога и истечения срока на его добровольное исполнение), представляет интерес общая позиция, следующая из ряда судебных актов[6]: пропуск налоговым органом срока, не являющегося пресекательным, установленного для совершения некоторого действия, не влечет изменения порядка исчисления срока, установленного для совершения последующего действия (как являющегося, так и не являющегося пресекательным)[7].

В исследованиях отмечается, что различных сроков в налоговом праве много. В то же время нарушение сроков налоговыми органами часто не рассматривалось судами как нарушение, влекущее правовые последствия. «Прощение» налоговым органам пропусков установленных законом сроков всегда воспринималось как несправедливость. Но бывали и приятные для налогоплательщиков судебные процессы, которые возвращали к идее того, что несоблюдение налоговым органом сроков, указанных в НК РФ, может лишить налоговые органы права на взыскание недоимки[8].

Также высказывается мнение, что расширительное толкование сроков выездной проверки, иных сроков в рамках мероприятий налогового контроля не способствует реализации конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц, а также процедурных гарантий прав налогоплательщиков[9].

С учетом изложенного, представляет интерес общая проблема законности решений по результатам налоговых проверок, вынесенных за пределами совокупности сроков, установленных налоговым законодательством, когда исключена возможность его принудительной реализации.

Данный вопрос, с учетом дифференциации контролируемых субъектов налогового права и иных обстоятельств, распадается, по меньшей мере, на следующие подвопросы:

1) законно ли взыскание налогов, начисленных в таком решении?

2) возможно ли признание незаконным (недействительным, отмена) такого решения?

На первый взгляд, ответы на данные подвопросы всегда должны коррелировать (невозможно взыскивать налоги на основании незаконного решения), но судебная практика здесь пока не является однозначной, с учетом, в т.ч. возможности восстановления сроков на обращение в суд по ст. 46 – 48 НК РФ.

Тем не менее, на первый подвопрос, вполне можно ответить отрицательно, на основании приведенных выше правовых позиций КС РФ. Разумеется, будет иметь место проблема расчета предельного срока, с учетом конкретных обстоятельств и нормативного регулирования в соответствующий период времени.

Применительно ко второму подвопросу можно отметить вынесенное уже достаточно давно по смежной проблеме Определение ВС РФ от 22 июля 2019 г. № 305‑ЭС19‑2960[10].

В указанном деле отмечено, что 12 декабря 2016 г. общество по телекоммуникационным каналам связи представило отчетность по форме СЗВ‑М в отношении 589 застрахованных лиц с ошибочным указанием периода – декабрь 2016 года. Впоследствии, выявив ошибку, 23 декабря 2016 г. общество отменило указанную отчетность, одновременно представив форму СЗВ‑М аналогичного содержания, с указанием периода – ноябрь 2016 года. По данным основаниям пенсионным фондом составлен акт от 6 ноября 2017 г. и принято оспоренное решение от 18 декабря 2017 г.. Штраф применен в связи с нарушением обществом срока представления отчетности СЗВ‑М за ноябрь 2016 года, установленного на тот момент в п. 2.2 ст. 11 от 1 апреля 1996 г. № 27‑ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования», исходя из размера 500 руб. в отношении каждого застрахованного лица.

В данном акте ВС РФ, в частности, отмечено, что спорная отчетность представлена обществом 23 декабря 2016 г., акт проверки составлен пенсионным фондом 6 ноября 2017 г., оспоренное решение принято 18 декабря 2017 г. С учетом установленных в законодательстве предельных сроков на проведение проверки (применительно к п. 2 ст. 88 НК РФ); на составление акта проверки (применительно к п. 1 ст. 100 НК РФ); на вручение (направление) акта проверки, на представление возражений на акт проверки проверенным лицом, на рассмотрение материалов проверки, на вручение (направление) решения по результатам проверки, на вступление в силу решения по результатам проверки, на вручение (направление) требования об уплате финансовых санкций, на добровольное исполнение проверенным лицом требования об уплате финансовых санкций (ст. 17 Закона № 27‑ФЗ); на взыскание в судебном порядке финансовых санкций (применительно к ст. 48 НК РФ), оспоренное решение от 18 декабря 2017 г. не могло быть принудительно реализовано, иначе как за пределами совокупности указанных сроков. При таких условиях принятие указанного решения незаконно.

Следует полагать, что указанное Определение ВС РФ от 22 июля 2019 г. № 305‑ЭС19‑2960 в некоторой степени скорректировало (расширило) разъяснения ВАС РФ[11]: доводы о несоблюдении установленных в НК РФ сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании ст. 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со ст. 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам ст. 46 Кодекса.

Можно отметить, что данное ограничение, следующее из п. 31 Постановления Пленума от 30 июля 2013 г. № 57 (в плане выражения «только в рамках оспаривания…»), скорее всего, является исключительно судебным толкованием, поскольку определить, на основании каких норм права и почему оно было дано, затруднительно.

Соответственно, на второй подвопрос вполне можно ответить положительно, как основании приведенных правовых позиций КС РФ, так и с учетом имеющейся практики ВС РФ (ВАС РФ).

Тем не менее, необходимо, однако, заметить, что итоговое решение данных подвопросов именно в таком ключе может потребовать дальнейших разъяснений на уровне высших судебных органов, поскольку пока совокупность соответствующих правовых позиций представляется неоднозначной.

Так, в Определении ВС РФ от 5 июля 2021 г. № 307‑ЭС21‑2135[12], сделан вывод о том, что превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных ст. 46 – 47 НК РФ, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет. В случае превышения двухлетнего срока, возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с п. 31 Постановления Пленума № 57. При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что вследствие длительности проведения камеральной налоговой проверки решение по ее результатам было принято инспекцией 12.11.2018, в то время как должно было быть принято не позднее 12.07.2018. Это означает, что нарушение длительности проведения налоговой проверки составило четыре месяца и, следовательно, не привело к нарушению предельного двухлетнего срока.

Разумеется, приведенное Определение ВС РФ немедленно стало предметом научного анализа. В частности, отмечается, что подход ВАС РФ, изложенный в п. 31 Постановления Пленума от 30 июля 2013 г. № 57, конкретизирован ВС РФ именно в Определении ВС РФ от 5 июля 2021 г. № 307‑ЭС21‑2135[13].

Также есть мнение, что решения ВС РФ призваны повышать определенность правового регулирования, но Определение по делу «Неринги» вызвало обратный эффект. Путанность текста этого акта, изложение в нем позиций, прямо противоречащих содержанию ст. 46, 47 НК РФ, а также предшествующей практике их применения, привели к тому, что даже сейчас у судов нет четкого понимания, как правильно исчислять предельный срок взыскания недоимки[14].

Данный акт ВС РФ от 5 июля 2021 г. № 307‑ЭС21‑2135, как представляется, в определенной мере порождает неопределенность в плане исчисления предельного срока на принудительное взыскание доначисленной задолженности (и, в частности в плане исчисления предельного срока на принятие законного решения по результатам налоговой проверки), но указанная неопределенность вполне может быть преодолена. Двухлетний срок на обращение в суд, установленный в п. 4 ст. 47 НК РФ, «работает» только тогда, когда к процедурам по данной статье произошел законный переход вследствие невозможности реализации процедур по ст. 46 НК РФ, на что прямо указано как в ее п. 11, так и в п. 1 ст. 47 НК РФ. Соответственно, при наличии денежных средств на счетах организации (индивидуального предпринимателя), следует полагать, будет подлежать применению двухмесячный срок на внесудебное взыскание и шестимесячный срок на судебное взыскание по п. 4 ст. 46 НК РФ.

В итоге, следует полагать, что, на основании правовых позиций КС РФ и ВС РФ, в конкретной ситуации вполне исчислим предельный срок, после которого становится незаконным как принятие налоговым органом решения по результатам проверки, так и, соответственно, взыскание доначисленных таким решением налогов (пеней, санкций).