Признание объекта торговым или деловым центром по смыслу ст. 378.2 НК РФ: в каких случаях оно неправомерно исходя из актуальной практики

Статья 378.2 Налогового кодекса РФ, регулирующая вопрос включения объектов недвижимости в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость, введена в российское законодательство более десяти лет назад. Однако вплоть до сегодняшнего дня при ее применении массово обнаруживаются пробелы и противоречия, требующие толкования и восполнения. В настоящем очерке считаю возможным описать некоторые из них и пути их решения.

Оспаривание в части нормативных актов, которыми недвижимость включена в региональный перечень коммерческой недвижимости, облагаемой налогом по кадастровой стоимости, остается одним из популярных путей оптимизации налоговой нагрузки. Соответственно, очень важным видится вопрос подвергаемого в судебном процессе критической оценке соблюдения органами власти субъекта РФ порядка и критериев, на основании которых объект может быть включен в такой перечень.

Я предлагаю разделить критерии, на основании которых объект может быть включен в соответствующий перечень, на два уровня: технический и фактический, каждый из которых требует надлежащего доказывания на основании имеющихся документов. О каждом из указанных аспектов далее будет изложено подробнее.

1. Техническая возможность определения назначения объекта.

В качестве технического критерия определения объекта недвижимости в качестве торгового или административно-делового центра по смыслу норм НК РФ считаю возможным выделить видовую принадлежность объекта, из которой вытекает принципиальная возможность размещения в нем доходной недвижимости. Наличие возможности размещения последней, в свою очередь, выделялось Конституционным Судом РФ в Определении от 11.03.2021 года № 374-О как первичная предпосылка повышенного налогообложения такого объекта.

Согласно п. 4 ст. 378.2 НК РФ, в целях настоящей статьи торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из указанных в подпунктах условий. Равное содержание условий применительно к административно-деловым центрам изложено в п. 3 статьи.

Как видно из приведенной нормы, первичное условие признания объекта торговым либо деловым центром исходя из буквального текста – это наличие помещений как таковых. Соответствие признакам, перечисленным в подпунктах, в силу наличия союза «и» может быть положено в основу действия на основании нормы только вместе с признаком наличия помещений. В отсутствие же помещений признание объекта недвижимости, например, «торговым центром» противоречит как буквальному смыслу закона, так и формальной логике.

При этом помещение в данном случае следует понимать не как объект права (таковых может просто не быть в едином здании), а как часть объема объекта по смыслу подп. 14 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2009 года № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений». В нем определено, что помещение – часть объема здания или сооружения, имеющая определенное назначение и ограниченная строительными конструкциями.

Таким образом, из совокупное толкование указанных норм можно утверждать, что торговым либо деловым центром может быть признано только такое здание/строение/сооружение, которое позволяет размещать в своем объеме помещения. 

Между тем зачастую чиновники субъекта РФ вопреки данным нормам включают в соответствующие перечни объекты (в основном, сооружения), которые в принципе не могут содержать помещений в своем составе, поскольку не имеют нужного объема. При этом орган власти субъекта и региональная прокуратура ссылаются на то, что объект просто находится на земельном участке с соответствующим разрешенным использованием. Вследствие этого нередки случаи, когда «торговыми центрами» становятся трубопроводы, рекламные сооружения, а также зарегистрированные в качестве объектов недвижимости ограждения и замощения земельного участка. Правомерность таких действий может и должна быть оспорена.

2. Признание торговым либо деловым центром в соответствии с назначением.

Более известный критерий, внимание на который было обращено в связи с практикой Конституционного Суда РФ – это критерий фактического предназначения объекта, который исследуется на предмет наличия признаков торгового центра. Представляется, что логика КС РФ в данном случае в полной мере справедлива и для административно-деловых центров, с поправкой на соответствующее назначение помещений и участков.

Согласно толкованию, изложенному в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.11.2020 № 46-П, норма подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не предполагает возможности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости здания (строения, сооружения) исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования земельного участка, на котором расположено недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения).

Обосновывая правовую позицию, Конституционный Суд распространяет ее на все случаи применения нормы подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ:

 «взимание налога на имущество организаций исходя из налоговой базы, определяемой по кадастровой стоимости зданий (строений, сооружений) исключительно из того, что они расположены на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, хотя объект недвижимости имеет иное назначение и (или) фактическую эксплуатацию, неоправданно в конституционно-правовом отношении...»

Между тем важно отметить, что итоговое толкование, изложенное в резолютивной части постановления, указывает на необходимость учета предназначения здания только в случае аренды земельного участка собственником здания, которое на нем находится. В связи с этим суды зачастую не применяют это толкование в ситуациях, когда собственник предполагаемого «торгового центра» также является собственником земельного участка, на котором он расположен.

Вместе с тем логика и аргументы позиции Конституционного Суда РФ полностью применимы и к ситуациям обладания правом собственности на соответствующий земельный участок. Подчеркивает этот факт Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 30 января 2024 года N 8-О-Р, посредством которого отдельно разъяснено вышеуказанное постановление. Конституционный суд в данном случае достаточно недвусмысленно отмечает:

«определение уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации соответствующих перечней объектов недвижимого имущества должно осуществляться с учетом выявленного конституционно-правового смысла подпункта 1 пункта 4 статьи 3782 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. после опубликования названного Постановления включение объектов недвижимости в перечни без учета предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения) не допускается.»

Соответственно, формально Конституционный Суд признает, что назначение – это единственно важная характеристика при исследовании здания и исключает из системы критериев, которым объект должен соответствовать для включения в перечень, разрешенное использование земельного участка. Данный подход, как видится, можно только приветствовать, поскольку нахождение объекта на земельном участке, предполагающем ведение торговой деятельности, само по себе крайне слабо оправдывает возможность признания такого объекта «торговым центром». Как следствие, нарушались бы требование недвусмысленности нормы закона и декларируемые цели существования в Налоговом кодексе описанных норм.

3. Доказывание соответствия характеристик объекта необходимым признакам.

В дополнение, безусловным требованием для надлежащего определения соответствия признакам является доказывание предназначения объекта для размещения объектов торговли и иных, указанных в норме НК РФ. 

Спор о правомерности включения объекта в перечень имеет форму административного спора о законности нормативного акта субъекта РФ, который рассматривается в суде субъекта по нормам КАС РФ. Бремя доказывания при этом возложено на государство как ответчика – в силу прямого предписания, содержащегося в ч. 9 ст. 213 КАС РФ, административный ответчик (орган субъекта, принявший такой нормативный акт) обязан доказать законность включения объекта в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость.

Основным доказательством законности включения объекта в соответствующий перечень, исходя из сложившейся судебной практики, являются документы, составленные по результатам проведения мероприятий, направленных на определение вида фактического использования объекта. Традиционным в рассматриваемом случае является акт об исследовании объекта недвижимости на дату, предшествующую включению в перечень на последующий год. 

Отсутствие же документов, подтверждающих, что региональные чиновники до включения здания в перечень исследовали его, если при этом назначение не прослеживается с достаточной очевидностью из документов технического характера, означает недоказанность законности принятого акта. Как следствие, требование о признании пункта перечня недействующим со дня принятия в таком случае будет удовлетворено.

Соответствующие выводы многократно утверждены в практике Верховного Суда при пересмотре актов нижестоящих судов, в частности, в Апелляционных определениях Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2019 года № 44-АПА19-38, от 04.12.2019 № 49-АПА19-37, от 11.12.2019 № 44-АПА19-48 и иных.