Доклад на XXI Международную научно-практическую конференцию «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации», которая пройдет c 05 по 19 апреля 2024 г.

Введение

В Российской Федерации налог на имущество организаций является региональным налогом. В России, как и во многих странах мира, активно применяется использование кадастровой стоимости в качестве налоговой базы, для отдельных объектов недвижимости. Ст. 375 НК РФ определяет налоговую базу по налогу на имущество организаций как среднегодовую стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено вышеназванной статьей. В отношении отдельных объектов, поименованных в ст. 378.2 НК РФ, налоговая база определяется как их кадастровая стоимость.

Во всем мире налоги на недвижимое имущество являются самыми дорогостоящими для администрирования. Это связано с тем, что их администрирование включает в себя несколько видов деятельности: ведение кадастра, оценку имущества, управление системой обжалования результатов оценки, выставление счетов, сбор налогов и правоприменение. Дисфункциональное налоговое администрирование может привести к асимметрии в налоговых обязательствах, что может подорвать цели налоговой системы, создавая горизонтальное неравенство, которое делает сборы несправедливыми. Поскольку большинство выгод от регулярных налогов на недвижимое имущество для государства можно получить только при использовании налоговой базы, основанной на стоимости имущества, особенно сложно вести постоянно обновляемый налоговый кадастр с хорошим охватом объектов[1].

В связи с тем, что обложение объектов по кадастровой стоимости обычно влечет уплату налога в большем размере, налогоплательщики нередко оспаривают включение их имущества в региональный перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости (далее – перечень). Зачастую в этих делах оспаривается факт наличия у объекта недвижимости характеристик торгового или офисного центра, а также факт использования в деловых целях. 

При анализе практики применения главы 30 НК РФ необходимо отметить, что если ранее в обзоры практики высших судебных инстанций попадали в основном акты по делам, предметом спора по которым было оспаривание того факта, является имущество движимым или недвижимым, то в 2022-2023 году в обзорах появилось существенное количество дел об оспаривании факта включения в региональные перечни. В 2023 году появилось порядка десятка отказных определений Конституционного Суда РФ по этому вопросу.

Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения недвижимого имущества организаций исходя из кадастровой стоимости

В обзоре основных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения имущества за I квартал 2023 г.[2] приводится Определение Конституционного Суда РФ от 31.01.2023 № 210-О[3].

Заявитель оспорил в судах региональные перечни (в части включения в них объектов, принадлежащих заявителю). Требования были удовлетворены в части доводов заявителя о том, что отдельные объекты недвижимости не соответствуют критериям ст. 378.2 НК РФ. По ряду спорных зданий суды указали на законность включения их в перечни, по той причине, что они предназначены для размещения торговых объектов. Заявитель оспорил названные положения, поскольку они, по его мнению, позволяют произвольно включать объект в перечень, не учитывая фактическое использование здания (помещений в нем).

Конституционный Суд РФ не принял жалобу к рассмотрению, указав, что статьей 378.2 НК РФ достаточно четко сформулированы критерии отнесения объектов недвижимости к таковым, для которых налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как их кадастровая стоимость. На это уже неоднократно указывал сам Конституционный Суд РФ[4].

Начиная с 2020 года основу правоприменительной практики по рассматриваемой категории дел составляет Постановление Конституционного Суда РФ от 12.11.2020 г. № 46-П[5] (далее – постановление № 46-П), которым был, по сути, пересмотрен подход к формированию региональных перечней. Конституционный Суд РФ высказал мнение о невозможности определения налоговой базы по кадастровой стоимости, исходя лишь из вида разрешенного использования земельного участка. В этом деле Конституционный Суд РФ применил принцип экономического основания налога и подчеркнул, что недвижимость должна облагаться налогом в зависимости от фактического, а не предполагаемого наиболее эффективного использования. На практике нередки случаи, когда объект недвижимости, расположенный на земельном участке, предназначенном для эксплуатации зданий под торговые цели, фактически в таких целях не используется, однако облагается налогом на имущество организацией по соответствующей ставке. 

Также Конституционный Суд РФ обратил внимание на принцип справедливости налогообложения, указав на смысл изменений в главу 30 НК РФ 2013 года, которыми и была предложена модель налогообложения отдельных объектов по кадастровой стоимости: это более справедливое распределение налоговой нагрузки.

После принятия постановления № 46-П именно оно формировало судебную практику по рассматриваемой категории дел. Однако в процессе практического применения позиции КС РФ у ФНС России стали возникать вопросы касательно действия правовой позиции КС РФ во времени, а именно, можно ли применять эту позицию к прошлым налоговым периодам, а также  можно ли исключить в судебном порядке объекты недвижимости из перечней, если объекты недвижимости были включены в перечни до даты вынесения постановления № 46-П, но решения о включении не оспаривались. В 2024 году в Определении от 30.01.2024 № 8-О-Р[6] Конституционный Суд РФ разъяснил особенности применения постановления № 46-П. По запросу ФНС России Конституционный Суд РФ ответил на вопросы о том, подлежит ли применению правовая позиция из постановления № 46-П к налоговым периодам, предшествующим дате его вынесения, а также предполагает ли постановление № 46-П возможность исключения в судебном порядке из перечней объектов, включенных в перечни до принятия указанного постановления, в случаях, если решения о включении в перечни не оспаривались налогоплательщиками. Конституционный Суд указал, что постановление № 46-П предоставляет возможность пересмотра вступивших в силу судебных актов только по делам общества, фигурирующего в данном постановлении ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика», и тех налогоплательщиков, которые обращались в суды по требованиям об исключении объектов из перечней, но чьи требования не были удовлетворены. 

В обзоре правовых позиций Верховного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения имущества за III квартал 2022 г.[7] также приводится спор со схожим предметом[8] Отказывая в принятии жалобы организации на нарушение ее конституционных прав п. 7 ст. 378.2 НК РФ, Конституционный Суд РФ повторил тезис, изложенный в постановлении № 46-П, о фактическом использовании здания. Практиками отмечается, что в этом деле «постановка вновь созданного здания на кадастровый учет в середине 2016 г. не давала оснований включить его в перечень на 2016 г.»[9].

Таким образом, Конституционный Суд РФ придерживается позиции о том, что принцип определенности налогообложения обеспечивается нормативными предписаниями об общем правиле исчислениия налоговой базы по среднегодовой стоимости.

Поскольку судебная практика складывается на основании постановления № 46-П, можно говорить о том, что ситуация с указанной сфере достаточно стабильна и вряд ли будет меняться в ближайшее время. Кроме того, практика показывает, что для обоснования своей позиции налогоплательщикам необходимо представлять доказательства того, что спорные здания фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания.

Практика Верховного Суда Российской Федерации и арбитражных судов по делам оналогообложении недвижимого имущества организаций исходя из кадастровой стоимости

Практика по рассматриваемым делам складывается не только на уровне Конституционного Суда РФ, но и системы арбитражных судов. Нередко в процессе обжалования стороны доходят до Верховного Суда РФ. Споры, связанные с проблемой невключения в перечень нежилых помещений как самостоятельных объектов, находящихся в здании, включенном в перечень, отражаются в правовых позициях Верховного Суда РФ «в части того, что если принадлежащие налогоплательщику помещения находятся в торговом или офисном центре, включенном в перечень, то налог на имущество в отношении таких объектов также должен исчисляться исходя из кадастровой стоимости здания вне зависимости от включения помещений в перечень или их отсутствия в нем»[10].

Категория споров по отнесения зданий (помещений) к офисным «связана прежде всего с доказыванием функционального назначения и фактического использования тех или иных объектов недвижимости»[11]. Примером такого спора является дело ПАО «Сбербанк»[12], основу которого составило толкование термина «кабинет». Интересно, что Верховный Суд РФ отменил решения нижестоящих судов и, не отправляя дело на новое рассмотрение, вынес решение по делу, отказав в удовлетворении требований ПАО «Сбербанк». Верховный Суд РФ занял позицию, согласно которой указанные помещения используются банком в коммерческих целях, поскольку он осуществляет хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, направленную на извлечение прибыли, посредством использования офисных помещений.

В целом судебная практика по рассматриваемому вопросу касается правомерности включения того или иного объекта в региональный перечень. Основным инструментом оспаривания налогоплательщиком такого включения является вид фактического использования объекта. 

Роль регионального законодателя в имущественном налогообложении: практика России и зарубежных стран

В России суды по-прежнему сталкиваются с проблемой применения регионального законодательства, на уровне которого сложилась практика установления субъектами РФ требований к площади объектов. Так, согласно п. 2 ст. 6 Закона Омской области от 20.10.2022 № 2514-ОЗ «О налоге на имущество организаций» в Перечень объектов подлежат включению объекты нелвижимого имущества общей площадью свыше 3 000 квадратных метров в 2023 году, свыше 2 000 квадратных метров в 2024 году, свыше 1000 квадратных метров в 2025 году. С 2026 года в Перечень обьектов подлежат включению все объекты недвижимого имущества категорий «административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них», а также нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения таковых. Закон Закон Карачаево-Черкесской Республики от 30.11.2016 
№ 77-РЗ «О налоге на имущество организаций» определяет, что площадь соответствующих зданий составляет свыше 550 м. Согласно п. 1. ст. 1.1 Закона Республики Татарстан от 28.11.2003 № 49-ЗРТ «О налоге на имущество организаций» налоговая база определяется как кадастровая стоимость для отношении торговых центров (комплексов) общей площадью свыше 2000 квадратных метров и помещений в них, расположенных на территориях населенных пунктов с численностью населения более 145 тысяч человек. Таким образом, регулирование в субъектах РФ не является однородным. 

Подобная проблема не является уникальной для России. В зарубежных исследованиях отмечается, что существует множество причин предоставить региональным и местным властям некоторую автономию, например, в установлении налоговых ставок. 

Однако чрезмерная свобода действий в отношении отдельных элементов состава налога на региональном уровне создает риски. Региональные власти могут использовать свои налоговые полномочия для минимизации налоговой нагрузки на «своих» налогоплательщиков и максимизации нагрузки на налогоплательщиков из других регионов, например, путем установления более низких налоговых ставок для жилой недвижимости и более высоких налоговых ставок для коммерческой недвижимости. Наконец, асимметричность налоговой базы или предоставления налоговых льгот в разных субъектах или регионах оставляют место для горизонтального неравенства внутри страны. Значительные различия в уровне налоговой нагрузки в разных регионах могут повлиять на поведение налогоплательщиков и привести к искажениям[13]. Перелагая это на принципы российского налогового права, можно сказать, что это нарушало бы принцип единства экономического пространства, закрепленный в п. 4 ст. 3 НК РФ. Другими частными проблемами кадастровой оценки могут быть, например, процедурные аспекты и оспаривание кадастровой оценки, а также возникающие конфликты интересов региональных и федеральных властей.

Заключение

На основании приведенных дел предлагается выдвинуть тезис о том, что причиной споров не являются дефекты федерального законодательства. Вместе с тем регионы регулируют вопросы имущественного налогообложения весьма разнородно. Необходимо проводить мониторинг регионального законодательства с целью выявления противоречий в правовом регулировании. На основании такого мониторинга представляется возможным подготовить рекомендации для региональных органов власти по внесению изменений в законодательство о налогообложении имущества организаций с целью приведения их к единообразию.

В каждом субъекте РФ действует свой порядок установления вида фактического использования объекта недвижимости. Практики отмечают, что в ситуации, когда собственники не могут своевременно повлиять на формирование перечня и могут узнать о факте включения объекта в перечень только после его публикации. Единственное, что остается, это оспаривать перечень в судебном порядке[14]. При этом по объективным причинам споры по рассматриваемой категории дел наиболее часто возникают в г. Москве.

Можно выделить следующие проблемы применения правил налогообложения недвижимого имущества организаций в соответствии со ст. 378.2 НК РФ:

1) в НК РФ отсутствует определение понятия «торговый объект» и «офис», что приводит к необходимости их толкования в каждом конкретном случае;

2) в НК РФ отсутствуют требования к региональным актам, устанавливающие порядок установления вида фактического использования объектов. В связи с этим региональное законодательство крайне неоднородно.

При применении критерия назначения и фактического использования объекта недвижимости, на практике возникает проблема оценки соответствия назначения и фактического использования зданий (помещений) для офисов, размещения торговых объектов и оказания бытовых услуг. Исход судебного спора в большинстве случаев зависит от того, насколько эффективно стороны подошли к доказыванию вида фактического использования объектов недвижимого имущества.