Доклад на XXI Международную научно-практическую конференцию «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации», которая пройдет c 5 по 19 апреля 2024 г.

Проблема разграничения личных доходов физических лиц, а также доходов от ведения ими предпринимательской деятельности в целях налогообложения уже продолжительный период является предметом судебных споров, а также – периодически – объектом конституционного контроля. Проанализируем позицию КС по данному вопросу, действующее правовое регулирование с тем, чтобы определится с необходимостью закрепления дополнительных механизмов защиты прав граждан.

Рассматриваемая проблема

Как отметил Конституционный Суд почти тридцать лет назад[1], исследуемая проблема проистекает из юридической неразграниченности имущества физического лица как субъекта, осуществляющего предпринимательскую деятельность (в качестве индивидуального предпринимателя, самозанятого, главы крестьянского хозяйства), и имущества, используемого им в повседневной жизни, при осуществлении неотчуждаемых прав и свобод.

Спорные ситуации в процессе налогообложения и в современных реалиях возникают достаточно часто, например:

1) при совершении физическими лицами гражданско-правовых сделок, которые в равной степени могут быть проявлением предпринимательской деятельность либо не являться таковыми[2];

2) при завершении предпринимательской деятельности[3];

3) при невозможности осуществления предпринимательской деятельности без отказа от прекращения статуса либо сопряженной с невозможностью его прекратить[4];

4) при квалификации налоговыми органами деятельности физических лиц как предпринимательской в отсутствии статуса ИП[5] и пр.

По сути, все указанное сводится к вопросу: какой режим налогообложения физического лица применять для налогообложения доходов и имущества в тех или иных жизненных обстоятельствах и отчего это зависит?

Данный вопрос в очередной раз стал предметом рассмотрения КС РФ в 2023 году[6] в связи с обращением гражданина, оспаривающего конституционность п. 3 ст. 346.11 НК РФ, поскольку указанная норма позволяет произвольно относить доход налогоплательщика как полученный от предпринимательской деятельности в отсутствие критериев разграничения предпринимательской и иной экономической деятельности граждан (участие в качестве учредителей в коммерческих обществах).

В рассматриваемом случае гражданин, реализовавший принадлежащее имущество, произвел налогообложение дохода, возникшего в результате этого, по правилам исчисления НДФЛ (с учетом возможности применения имущественного налогового вычета по ст. 220 НК РФ). Налоговый орган, с которым впоследствии согласились суды, учел полученный от реализации доход как налоговую базу по УСН с объектом «доходы».

Теоретические основы исследуемой проблемы

Следует признать, что действующее законодательство не содержит четко сформулированных нормативных критериев разграничения тех или иных доходов физических лиц в качестве доходов от предпринимательской либо иной экономической деятельности.

Введение с 2023 г. механизма исполнения обязанности по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа, как представляется, только усугубило ситуацию.

Из буквального прочтения п. 4 ст. 11.3 НК РФ следует, что единый налоговый счет ведется исключительно в отношении физических лиц и организаций. Вместе с тем, к особым категориям индивидуальных субъектов финансового права[7] относятся индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, самозанятые и пр. Соединение их налоговой обязанности как физических лиц и как специальных субъектов в совокупную налоговую обязанность, полагаем, требует более взвешенного подхода, что косвенно подтверждается и судебной практикой[8].

Установленная п. 8 ст. 45 НК РФ последовательность учета сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, ситуацию никак не меняет. Более того, при возникновении спора между налоговым органом и налогоплательщиком в отношении идентификации неких доходов как предпринимательских (т.е. не как личных, а также при совершении безвозмездных сделок между родственниками) физическое лицо не сможет разграничить в рамках ЕНС бесспорные и оспариваемые платежи (или начисления), в связи с чем сальдо ЕНС будет отрицательным, что приведет к принудительному исполнению совокупной обязанности по уплате налога.

При этом, как пояснил КС в определении от 16.07.2015 г. № 1770-О, вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.

В этой связи представляется целесообразным производить раздельный учет сальдо ЕНС как физических лиц и сальдо ЕНС их как ИП или иных индивидуальных субъектов с особым статусом.

Суть позиции КС РФ по рассматриваемому вопросу

Позиция КС РФ в Определении от 31.01.2023 г. № 189-О состоит в следующем:

1) суд в очередной раз указал на конституционную обязанность каждого платить законно установленные налоги;

2) возложил риски выбора того или иного режима налогообложения на плательщика (в том числе в части перехода с общего режима (НДФЛ) на упрощенную систему налогообложения); при этом КС РФ указал, что «тем самым осуществляется законодательное разграничение налоговых обязательств физических лиц в рамках осуществления ими предпринимательской деятельности и деятельности, которая к предпринимательской не относится» (выделено мною – Юстус О.И.);

3) подтвердил, что вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела (Определение КС РФ от 16.07.2015 г. № 1770-О).

Мнение автора

Как представляется, Определение от 31.01.2023 г. № 189-О, несмотря на свой незначительный объем, является весьма ценным, поскольку определяет правила взаимоотношений сторон в анализируемых в настоящем докладе ситуациях.

По мнению автора, указанные правила в части их использования физическими лицами при ведении предпринимательской и иной экономической деятельности могут быть сведены к следующему:

Правило № 1. При ведении экономической деятельности физическое лицо, в том числе в случаях отсутствия статуса субъекта предпринимательской деятельности, всегда должно быть готово к тому, что данная деятельность с учетом фактических обстоятельств может быть расценена налоговыми органами и судами как предпринимательская.

Правило № 2. Налоговые последствия совершения тех или иных действий (прежде всего в виде гражданско-правовых сделок) потенциально целесообразно исчислять, исходя из наиболее высокой налоговой базы, поскольку любая экономическая деятельность с учетом фактических обстоятельств может быть расценена налоговыми органами и судами как предпринимательская.

Правило № 3. Если налогоплательщик в рамках текущего налогового планирования претендует на исчисление налога в более низком размере (исходя из ставки или базы налога), он должен быть готов к принятию рисков как от неправильного выбора режима налогообложения, так и к доказыванию того обстоятельства, что его экономическая деятельность охватывается выбранным им режимом, поскольку последний зачастую расценивается как обход налога (злоупотребительное поведение).

Что же касается действующего правового регулирования, хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков как минимум на следующие положения НК РФ:

1) оговорку, согласно которой физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 НК РФ);

2) установление пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога ст. 54.1 НК РФ;

3) ограничения на предоставления льготы в рамках п. 2.1 ст. 217.1 НК РФ, согласно которому доход от продажи указанного в поименной статье имущества освобождается от налогообложения при условии, что такое имущество не использовалось в предпринимательской деятельности;

4) изъятия из числа доходов, не подлежащих налогообложению по правилам п. 17.1 ст. 217 НК РФ, доходов, полученных физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности;

5) в силу пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ по общему правилу налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности;

6) иные положения НК РФ, в том числе касающиеся применение тех или иных режимов налогообложения доходов и имущества физических лиц.

Выводы

1) Таким образом, необходимо констатировать, что НК РФ достаточно подробно регламентирует ограничения, возникающие при совершении сделок с имуществом, которые могут быть расценены как предпринимательская деятельность физических лиц.

2) Позиция КС РФ в отношении разграничения предпринимательской и иной экономической деятельности, а также налогооблагаемых последствий такой деятельности в целом может считаться сформированной.

3) Поскольку действующее законодательство не содержит четко сформулированных нормативных критериев разграничения предпринимательской и иной экономической деятельности и данный вопрос разрешается правоприменителем (налоговым органом или судом) по субъективному усмотрению, указанное может расцениваться как один из способов защиты публичного интереса[9].

4) Вместе с тем верным представляется мнение С. Г. Пепеляева о том, что понятие «публичный» остается крайне неопределенным и как минимум надлежит сопоставлять интересы частные, публичные (общественные) и государственные (которые существуют автономно и не могут замещать собой весь публичный интерес). Упрощенчество в этом вопросе тормозит дальнейшее развитие конституционного налогового права[10].

5) В заключение хотелось бы отметить, что при осуществлении экономической деятельности физическим лицам целесообразно уделять большее внимание качественному налоговому планированию, в том числе путем получения квалифицированной юридической помощи. Деятельность «по наитию» или «с легкой руки» обывательского сообщества, к сожалению, зачастую оборачивается немалыми суммами доначислений.

[1] Постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П.

[2] См.: Определение КС РФ от 29.09.2020 № 2312; Мирзоев Ю. С. Право индивидуального предпринимателя на освобождение от налогообложения доходов, полученных от близких родственников в порядке дарения. URL: https://zakon.ru/blog/2021/3/24/pravo_individualnogo_predprinimatelyana_osvobozhdenie_ot_nalogooblozheniya_dohodov_poluchennyh_ot_bl (дата обращения: 30.03.2024).

[3] См.: Карасева (Сенцова) М. В. Взыскание налоговой задолженности не в свете тенденций регулирования в сфере налогообложения (Постановление КС РФ от 23.06.2022 № 26-П). URL: https://zakon.ru/blog/2023/04/10/vzyskanie_nalogovoj_zadolzhennosti_ne_v_svete_tendencij_regulirovaniya_v_sfere_nalogooblozheniya_pos (дата обращения: 30.03.2024).

[4] См.: Постановление КС РФ от 09.04.2021; Миронова С. М. Возможность освобождения индивидуального предпринимателя от уплаты страховых взносов при установлении обстоятельств, свидетельствующих о невозможности осуществления предпринимательской деятельности. URL: https://zakon.ru/blog/2022/04/20/vozmozhnost_osvobozhdeniya_individualnogo_predprinimatelya_ot_uplaty_strahovyh_vznosov_pri_ustanovle (дата обращения: 30.03.2024).

[5] Определение КС РФ от 16.07.2015 г. № 1770-О.

[6] Определение КС РФ от 31.01.2023 г. № 189-О.

[7] Карасёва М. В. Финансовое правоотношение. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 1997. С. 121.

[8] Кассационное определение СКАД ВС РФ от 30.03.2022 № 48-КАД21-24-К7; кассационное определение СКАД ВС РФ от 10.04.2019 № 51-КА19-1; постановление АС СЗО от 03.03.2022 № ФО7-18418/21 по делу № А05-14813/2020; постановление 14 ААС от 07.02.2023 по делу А66-16893/2022; решение АС Тверской области от 25.04.2023 по делу А66-224/2023 и др.

[9] Щекин Д. М. Способы защиты публичного интереса в практике Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: по материалам 3-й Междунар. науч.-практ. конф. 14–15 апр. 2026 г., Москва: сборник / сост. В. М. Зарипов; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 68–69.

[10] Пепеляев С. Г. Указ. соч.

Темы и теги

Россия Работа, Карьера, Учеба

предпринимательский деятельность КС налоговый орган физический лицо вопрос разграничение иной Конституционный Суд налогообложение доход