И снова о штрафе организации налогоплательщика: подлежит ли он взысканию с физического лица?
Доклад в рамках XXI научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации
Вопрос о возможности взыскания с физического лица наложенного на организацию-налогоплательщика штрафа на протяжении достаточно длительного времени сохраняет свою актуальность.
В 2017-2018 гг. бурную дискуссию в кругах специалистов по налоговому праву вызвало постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П «По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева» (далее - Постановление КС РФ № 39-П), в котором положения ГК РФ и НК РФ, позволяющие взыскивать по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежные суммы в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пеней с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям были признаны соответствующими Конституции РФ.
Одновременно Конституционный cуд указал, что соответствующие положения ГК РФ и НК РФ «не могут использоваться для взыскания с указанных физических лиц штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика».
В 2023 году в продолжение этой проблематики Конституционным судом было принято Постановление от 30.10.2023 № 50-П «По делу о проверке конституционности пунктов 9 и 11 статьи 61.11 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобой гражданки Л.В. Ваулиной» (далее – Постановление КС РФ № 50). Основываясь на выводах, содержащихся в постановлении КС № 39-П, Конституционный суд в постановлении № 50 формулирует аналогичную правовую позицию той, которая была высказана им в постановлении № 39-П, и указывает, что контролирующие лица должника не должны нести бремя уплаты штрафов за налоговые правонарушения, наложенные на должника, являющегося организацией-налогоплательщиком, в порядке субсидиарной ответственности при банкротстве должника. Иное, как подчеркнул Конституционный суд в пункте 3 Постановления КС РФ № 50-П, не отвечало бы принципам справедливости и соразмерности, учитывая, что физические лица, чьи действия по уклонению от уплаты налогов получили негативную уголовно-правовую оценку, не несут бремя уплаты такого штрафа.
Новый виток дискуссии придало письмо ФНС от 09.02.2024 № Д-5-18/23@ «О формировании позиции уполномоченного органа при направлении гражданских исков в суд с учетом позиции постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 № 39-П» (Письмо).
В пункте 2 Письма содержится положение о возможности предъявления налоговыми органами к физическим лицам, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, требований о возмещении сумм штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика, в качестве убытков в пользу должника – юридического лица в соответствии со статьей 61.20 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о банкротстве) и постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 62), в том числе и при отсутствии процедуры банкротства.
Данная позиция ФНС не является бесспорной в связи со следующим.
В Письме речь идет о несколько иной ситуации, отличной от тех, которые были рассмотрены Конституционным Судом РФ, возникающей на основании статьи 61.20 Закона о банкротстве. Так, налоговый орган, будучи наделенным статусом уполномоченного органа, в соответствии со ст. 61.20 указанного Закона вправе предъявить требование путем подачи заявления в арбитражный суд о возмещении должнику убытков, причиненных ему лицами, уполномоченными выступать от имени юридического лица, членами коллегиальных органов юридического лица или лицами, определяющими действия юридического лица, в том числе учредителями (участниками) юридического лица или лицами, имеющими фактическую возможность определять действия юридического лица (далее – уполномоченные лица должника), в установленных законом случаях. При этом в Законе о банкротстве отсутствуют положения о составе убытков, за возмещением которых с уполномоченного лица должника вправе обратиться в суд налоговый орган. В то же время в постановлении Пленума ВАС № 62 отмечается, что в случае привлечения юридического лица к публично-правовой ответственности (включая налоговую) по причине недобросовестного и (или) неразумного поведения директора понесенные в результате этого убытки юридического лица могут быть взысканы с директора. Данное разъяснение Пленума ВАС РФ дает основание в состав убытков, подлежащих взысканию на основании статьи 61.20 Закона о банкротстве, включать штрафы, наложенные на организацию-налогоплательщика. Приведенные положения Закона о банкротстве и постановления Пленума ВАС № 62 позволили ФНС сформулировать вывод, содержащийся в п. 2 Письма.
Однако ФНС не учтено следующее: во-первых, Постановление Пленума ВАС РФ № 62 было вынесено до принятия Постановления КС РФ № 39-П и Постановления КС РФ № 50-П, в которых формулируется правовая позиция, исключающая из состава ущерба (вреда, убытков), подлежащих взысканию с физического лица, штрафов, наложенных на организацию-налогоплательщика, в связи с чем в схожих ситуациях следует руководствоваться правовыми позициями Конституционного Суда РФ; во-вторых, наличие у ситуаций, как исследованных в постановлениях Конституционного Суда РФ № 39-П и 50-П, так и отраженной в Письме, объединяющих факторов: 1) взыскание в гражданско-правовом порядке с физического лица штрафа, наложенного на организацию-налогоплательщика за совершение последним налогового правонарушения; 2) сторонами в процессе выступают налоговые органы и физические лица; 3) взыскание производится в пользу государства.
В этой связи также следует отметить неточность, содержащуюся в п. 2 Письма. Так, в Письме указывается, что налоговые органы вправе предъявлять вышеуказанные требования к физическим лицам в качестве убытков в пользу должника – юридического лица, тогда как ущерб взыскивается в пользу налогового органа: в соответствии с пунктом 69 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих к ответственности при банкротстве» взыскание, осуществляемое судом на основании статьи 61.20 Закона о банкротстве, производится в пользу предъявившего требование налогового органа в размере причиненных должнику убытков. Соответственно, размер убытков, причиненных юридическому лицу уполномоченным лицом организации, имеет значение лишь для определения суммы требования со стороны налогового органа, так как в пользу должника-юридического лица взыскание не производится.
При таких обстоятельствах, решая вопрос о возможности взыскания в порядке 61.20. Закона о банкротстве наложенного на организацию-налогоплательщика штрафа с уполномоченного лица должника, следует руководствоваться правовой позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении № 50-П (пункт 3), согласно которой при незначительном различии в порядке привлечения к гражданско-правовой ответственности при взыскании сумм налоговой задолженности организаций с физических лиц не должно быть разницы в подходе к определению размера взыскиваемых денежных средств: в одних случаях - без суммы штрафа, а в других – с учетом суммы штрафа.
Таким образом, применение на практике разъяснения, содержащегося в п. 2 Письма, предполагающего возможность включения в состав убытков должника-юридического лица наложенного на данное юридическое лицо за совершение им налогового правонарушения штрафа, подлежащего взысканию с физического лица, являющегося уполномоченным лицом должника, влечет риск нарушения общеправового принципа справедливости.