Назначение проверки по контролируемым сделкам: срок определен

А.Б. Кузнецов,

ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Доклад на XXI Международную научно-практическую конференцию «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации», которая пройдет c 05 по 19 апреля 2024 г.

Конституционный Суд РФ признал не соответствующей Конституции РФ норму абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ и обязал законодателя внести изменения в действующее правовое регулирование[1].

За 25-летнюю историю НК РФ только в единичных случаях его нормы признавались не соответствующими Конституции РФ. В последний раз это произошло в 2019 г.

Обжалуемая норма п. 2 ст. 105.17 НК РФ регламентировала сроки назначения проверок контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Это специальные проверки, как правило крупнейших налогоплательщиков, проводимые центральным аппаратом ФНС России. Их относительно немного и касаются они небольшого круга лиц.

На первый взгляд вопрос кажется очень узким, но в действительности КС РФ поднял проблему законности деятельности налоговых органов и оценил объем их полномочий.

Обстоятельства дела

Причиной обращения в КС РФ стало назначение ФНС России налоговой проверки сделок, в 2017 г. совершенных ПАО «ВымпелКом» с одной из иностранных организаций. Налогоплательщик в мае 2018 г. представил в налоговый орган отчетный документ – уведомление о контролируемых сделках. Но уже в октябре было представлено уточненное уведомление за 2017 г. В этом документе изменились сведения о сделках с одним контрагентом (отсутствующий номер договора в первоначальном уведомлении указан как «0», а в уточненном как «б/н») и добавились сделки с другим контрагентом.

Согласно НК РФ в течение двух лет с момента представления уведомления о контролируемых сделках ФНС России вправе назначить проверку. Оспариваемая норма не делала различий между первоначальным и уточненным уведомлениями. Налоговая служба назначила проверку сделок с первым контрагентом в течение двух лет с даты подачи уточненного уведомления, но за пределами двух лет с даты подачи первоначального.

По мнению налогоплательщика, у инспекции не было объективной причины, чтобы определить начало течения двухлетнего срока назначения проверки по первому контрагенту с даты представления уточненного уведомления, поскольку в нем приводилась новая информация об иных контролируемых сделках, а данные о сделках с первым контрагентом не изменились (обозначение отсутствующего номера договора «б/н» вместо «0» не является изменением). Налоговый орган имел возможность назначить проверку этих сделок в течение двух лет с момента представления ему информации о них в первоначальном уведомлении.

По мнению ФНС России, двухлетний срок на назначение проверки любых контролируемых сделок начинает течь заново каждый раз, когда налогоплательщик представляет уточненное уведомление. В случае подачи уточненного уведомления первоначальное становится неактуальным, то есть аннулируется и не может быть основанием для проверки. При подаче уточненного уведомления срок назначения проверки может продлеваться неограниченное число раз.

Суды трех инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным рассматриваемого решения ФНС России. ВС РФ отказал в передаче кассационной жалобы заявителя в СКЭС. Параллельно ВС РФ отказал налогоплательщику в административном иске о признании Приказа ФНС России от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@ незаконным в части представления уточненных уведомлений. Все суды основывали свои выводы на норме абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ, которая и была впоследствии признана неконституционной.

Позиция Конституционного Суда РФ

КС РФ пришел к следующим выводам.

1. Из конституционного принципа верховенства закона вытекает принцип основанности на законе деятельности органов исполнительной власти, в том числе налоговой службы. Связанностью налоговых органов законом обусловлено детальное регулирование соответствующих отношений.

2. Из конституционного требования уплаты только законно установленных налогов вытекает правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Поэтому налоговое законодательство и регулирует порядок проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

3. Цели ограничений прав и свобод должны быть оправданы, сами ограничения не должны быть чрезмерными. Публичные интересы могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если они адекватны социально необходимому результату. Исходя из этого, налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок.

4. Сроки назначения проверок, с одной стороны, это гарантии прав налогоплательщика, а с другой – пределы допускаемого законом ограничения его прав.

5. Решение ФНС России о проведении проверки контролируемых сделок может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках. Этот срок распространяется на уточненные уведомления, когда в них впервые представляются сведения о конкретных контролируемых сделках или уточняется содержащаяся в первоначальном уведомлении информация, значимая для целей принятия налоговым органом решения о проверке. Если уточнены сведения об указанных в первоначальном уведомлении контролируемых сделках, не являющиеся значимыми, двухлетний срок на принятие решение о проведении проверки исчисляется со дня получения налоговым органом первоначального уведомления.

Значение правовой позиции Конституционного Суда РФ

Комментируемым Постановлением КС РФ устанавливает понятные и справедливые правила, как следует исчислять сроки при назначении проверок контролируемых сделок. Тем самым устраняется неопределенность, порожденная законодателем.

Крупные налогоплательщики, как правило, совершают значительное количество контролируемых сделок. Уточненные уведомления могут подаваться неоднократно: одним таким документом может корректироваться информация о первой сделке, другим – о второй, не изменяя при этом сведений по иным сделкам.

До принятия Постановления ФНС России исчисляла двухлетний срок на назначение проверки с даты получения последнего уведомления. В результате каждый раз, когда подавалось уточненное уведомление, сроки назначения проверки обнулялись и начинали течь заново. Теперь же право на такое обнуление отменено. Проверка конкретной контролируемой сделки может быть назначена только в течение двух лет с момента представления о ней налогозначимой информации, и этот срок не продляется из-за представления уточненного уведомления.

Поставленный перед КС РФ вопрос разрешен однозначно в пользу налогоплательщиков, подтверждены гарантии защиты их прав, а права ФНС России ограничены.

К тому же все проверки, назначенные ранее за пределами указанных в Постановлении сроков, незаконны. Налогоплательщик, по которому проводятся или даже завершены такие проверки, теперь может оспорить либо решения об их назначении, либо итоговые решения инспекции по ним.

Однако смысл Постановления шире локальной проблемы.

В действительности КС РФ говорит о реализации принципа законности в деятельности госорганов и недопустимости нарушения прав налогоплательщиков. Суд обращает внимание на детальное урегулирование полномочий налоговых органов в контексте принципа основанности их деятельности на законе. Не секрет, что произвол власти ограничивает принцип публичных отношений: им «запрещено все, что не разрешено законом». В этой связи при анализе сроков контрольных процедур указано на недопустимость искажения самого существа конституционных прав и свобод, а также использования чрезмерных мер в рамках государственного контроля.

Как подчеркивается в Постановлении, удобство (рационализация в организации деятельности) для органов власти не должно служить основанием для ограничения прав налогоплательщика. А установление сроков в деятельности налоговых инспекций не только гарантия для налогоплательщика, но и вопрос полномочий контролирующего органа. Иными словами, действия за пределами установленного законом срока нарушают гарантии налогоплательщика и являются действиями госоргана с превышением полномочий.

В итоге процедурный вопрос сроков – это конституционная проблема, связанная с соблюдением гарантий налогоплательщика и действиями контролирующих органов за пределами их полномочий. Придание ей конституционного значения, очевидно, неслучайно. В начале 2023 г. КС РФ уже рассматривал вопрос о сроках назначения выездных налоговых проверок[2]. Это свидетельствует о том, что Суд уделяет особое внимание необходимости соблюдать надлежащие процедуры.

Не секрет, что налоговые органы и арбитражные суды часто игнорируют процедурные нарушения в деятельности налоговых органов, считая их несущественными, не влияющими на правильность налоговых доначислений. КС РФ говорит, что это неправильно и с практикой игнорирования таких нарушений надо заканчивать.

Суд решил, что дело налогоплательщика об обжаловании решения налогового органа о назначении проверки за пределами срока подлежит пересмотру. С точки зрения КС РФ, нарушение срока при государственном контроле – это значимое нарушение, поскольку оно признается достаточным основанием для отмены решения налогового органа, а значит, служит препятствием для осуществления всей контрольной процедуры.