«ЦИФРОВАЯ МУТАЦИЯ» ОФИЦИАЛЬНЫХ РАЗЪЯСНЕНИЙ ФНС РОССИИ

Развитие современных налоговых отношений в настоящее время во многом предопределяется процессом цифровизация сферы налогообложения, драйверами которой, в свою очередь, являются многочисленные информационные и цифровые технологии, используемые в налоговом администрировании, и функционирующие при их использовании электронные сервисы ФНС России. Признавая безусловную позитивную роль цифровизации в контексте развития налоговых отношений, нельзя не отметить, разнонаправленность ее влияния на налоговые отношения. Так, современные технологии, с одной стороны, значительно упрощают взаимодействие налоговых инспекций с частными и публичными субъектами, а также нивелируют либо опитимизируют процедуры исполнения отдельных налоговых обязанностей[1]. С другой же стороны, использование информационных систем нередко приводит к  появлению у налогоплательщиков новых налоговых или иных, связанных с ними, обязанностей. Примерами таких обязанностей является приобретение контрольно-кассовой техники, необходимость предоставления дополнительной информации, пояснений и документов на основе анализа налоговыми органами данных автоматизированного контроля и т.д. 

Отдельного внимания в этой связи заслуживает процесс взаимодействия ФНС России и ее территориальных органов с налогоплательщиками, осуществляемое посредством размещения информации на официальных сайтах налоговой службы. Важно отметить, что в рамках реализации концепции поэтапной цифровой трансформации сферы налогообложения[2], использование онлайн-сервисов, в том числе, размещение разъяснений на сайте ФНС России соответствует первому (начальному) этапу цифрового развития налогового права. Соответствено, на информационных ресурсах различных налоговых органов накоплен значительный объем информации, нередко, к сожалению, противоречивого характера, что создает для налогоплательщиков ситуации правовой неопределенности и может существенным образом влиять на размер их налогового бремени. Появляющиеся в этой связи споры и противоречия традиционно разрешались в системе самих налоговых органов, и в 2023 году впервые стали предметом рассмотрения на уровне Конституционного Суда РФ. 

Проблема правового зачения разъяснения налогового законодательства, представленного налоговым органом на его официальном сайте, актуализировалась в связи с принятием Определения Конституционного Суда РФ от 09.03.2023 № 480-О[3]. Суть кейса состоит в том, что индивидуальный предприниматель, зарегистрированный на территории Архангельской области, применял упрощенную систему налогообложения, избрав объектом налогообложения «доход». При этом налогоплательщик применял ставку 0 % на основании разъяснения областного закона, опубликованного на сайте УФНС по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, которое было дополнительно подтверждено ему сотрудником налоговой инспекции по телефону. Далее по итогам проводимой в отношении предпринимателя налоговой проверки ему был доначислен налог, но решение о привлечении к налоговой ответственности не принималось, поскольку действия налогоплательщика расценивались как выполнение письменных разъяснений налоговых органов о порядке исчисления и уплаты налогов.

 В свою очередь, Конституционный Суд РФ, высказался по вопросу правовой природы разъяснений, которыми воспользовался предприниматель. Приницпиально важным в позиции Суда является: 

- признание размещенной на официальном сайте территориального налогового органа позции, которой воспользовался налогоплательщик, «ошибочным информационным сообщением»;

-  указание на ненормативный характер информационного сообщения, размещенного на сайте ФНС России;

- их использование налогоплательщиком освобождает его от налогвоой ответсвенности, но не исключает факт необходимости исполнения налоговой обязанности.

Отметим, что само по себе использование Судом понятия «информационного сообщения» является новым и вызывает вопросы относительно его правовой природы и соотношения с официальными разъяснениями налоговых органов. Интересно также, что характеризуя такие сообщения в качестве ошибочных, в Определении Конституционного Суда РФ отсутствует оценка действий допустивших такое нарушение налоговых органов.

Также важно отметить, что Конституционный Суд РФ обратил внимание на то, что в Постановлении от 31.03.2015 № 6-П[4] им был сформулирован подход по вопросу последствий применения налогоплательщиками письменных разъяснений, на котором он основывал свои выводы при оценке последствий применения налогоплательщиком «ошибочных информационных сообщений» ФНС России и ее территориальных органов. Принципиально важно, что в Постановлении № 6-П Судом была заложена основа разграничения письменных разъяснений налоговых органов от принятых ими же актов информационно-разъяснительного характера. При этом последние признавались им адресованными непосредственно налоговым органам и их должностным лицам, и имеющими при этом общеобязательный характер для неопределенного круга налогоплательщиков. Поскольку информация, размещенная на сайте ФНС России была предназначена для налогоплательщика, в указанном контексте использование Судом словосочетания «информационные сообщения» вызывает ряд вопросов относительно целесообразности подобного словоупотребления.

Таким образом, правовая позиция Конституционного Суда РФ обуславливает необходимость правовой оценки «иформационных сообщений» с точки зрения их юридической силы, а также места в ряду официальных документов ФНС России. Такая оценка позволит решить вопрос распределения ответственности сторон налоговых отношений в ситуации испльзования положений таких сообщений в ситуации, когда впоследствии было установлено их противоречие налоговому законодательству.

На наш взгляд, вызывают вопросы, а значит и заслуживают комментария следующие основные правовые позиции Конституционного Суда РФ, связанные с оценкой последствий применения налогоплательщиком информации, размещенной на сайте ФНС России, непосредственным образом влияющей на размер его налоговой обязанности, а также впоследствии признанные ошибочными.

Так, использование налоговыми органами документов в виде информационных сообщений является давно известной практикой. Целью информационных сообщений традиционно признается доведение до сведения неопределенного круга лиц официальной информации, например, содержания позиции судов по тем или иным вопросам применения налогового законодательства, фактов появления новых электронных сервисов ФНС России, утверждения новых форм документов, в отношении которых у налогоплательщиков становлена обязанность их заполения и представления и т.д. Такие сообщения носят исключительно описательный характер, и не предполагают формулирование налоговыми органами каких-либо новых выводов относительно прав и обязанностей сторон налоговых правоотношений, порядка проведения налоговых процедур или иных сущностных вопросов. С точки зрения формы, информационные сообщения размещаются на сайте ФНС России, не утверждаются каким-либо официальным документом и не обеспечиваются реквизитами в виде даты и номера, что представляется вполне логичным.

В условиях цифровизации у понятия информационных сообщений налоговых органов появилась еще одна новая роль: они могут направляться непосредственно налогоплательщику через сервис «Личный кабинет»[5]. Персонифицированные информационные сообщения внедряются в связи с появлением нового налогово-правового института – единого налогового платежа, а также единого нлогового счета как обеспечивающего его инструмента. При этом такие сообщения также не являются нормативными, и носят исключительно обеспечительный характер, предполагающий передачу сведений налогоплательщикам об актуальном объеме их налоговых обязательств.

Что касается официальных разъяснений ФНС России, то их предметом является содержание налоговых норм и порядок их применения[6], что обуславливает необходимость соблюдения правила о наличии формальных признаков акта (наименование, реквизиты, государственная регистрация и обнародование). 

На сегодняшний день помимо традиционной формы принятия официальных разъяснений налоговыми органами, используется также электронный сервис «Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами», целью создания которого являлось разъяснение норм налогового права, являющихся обязательными для применения налоговыми органами, и обесечение для налогоплательщика возможности отслеживания согласованную с Минфином России методологическую позицию ФНС России. Соответственно, цифровизация налогообложения обуславливает целесообразность применения в отношении исходящей от налоговых органов информации принципа приоритета существа над формой, в соответствии с которым для определения правовой природы формулируемых налоговыми органами выводов в первоочередном порядке необходимо руководствоваться их смысловым содержанием.

В связи с этим отметим, что Конституционному Суда РФ, на наш взгляд, было бы правильно соблюдать терминологическую точность и оценить сложившуюся ситуацию как размещение ошибочного официального разъяснения налогового органа, а не информационное сообщение, что в полной мере соответствовало содержанию седений, опубликованных территориальным налоговым органом. Сама по себе форма размещения информации на официальном сайте не может влиять на его правовую природу. Однако Суд фактически «трансформирует» официальное разъяснение налогового органа в информационное сообщение, руководствуясь в первоочередном порядке не содержательными аспектами, а внешним выражением информационного сообщения. 

Подобная «цифровая мутация», ставшая возможной исключительно по причине использования сайта ФНС России для идентификации правовой природы выводов налоговых органов, недопустима, поскольку влечет ряд негативных последствий, прежде всего, для налогоплательщика, нарушая тем самым баланс публичных и частных интересов.