Виды актов налогового органа ненормативного характера для целей досудебного обжалования согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации

Доклад в рамках XXI научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации».

В.В.Уткин

Правовой партнер региональных филиалов Управления правовой поддержки Центрального региона ПАО «Ростелеком» г. Тверь, канд. юрид. наук

Конституционный Суд Российской Федерации в своих постановлениях неоднократно подчеркивал необходимость неукоснительного соблюдения баланса частных и публичных интересов. Данный интерес должен соблюдаться и в случае обжалования актов ненормативного характера государственного органа (действия или бездействие их должностных лиц).

Постановлением Конституционного Суда РФ от 31.01.2023 N 5-П "По делу о проверке конституционности статьи 1, пункта 1 статьи 2 и пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Н.Н. Налевой" пункт 2 статьи 138  Налогового кодекса Российской Федерации признан не противоречащим Конституции Российской Федерации.

В соответствии с указанной нормой Налогового кодекса РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

С резолютивной частью указанного постановления Конституционного Суда РФ трудно не согласиться, так как данная норма направлена именно на соблюдение баланса частных и публичных интересов.   Однако, представляется, что, обосновывая принятое постановление, Конституционный Суд РФ создал относительно новое правовое явление – виды ненормативных правовых актов налогового органа в зависимости от обязательности (или необязательности) досудебного (административного) порядка обжалования.

Рассматриваемая проблема

Обосновывая конституционность оспариваемой нормы, Конституционный Суд РФ выделил два вида  актов ненормативного характера (действий или бездействия) налогового органа в целях обязательного применения (или не применения) обязательного досудебного (административного) порядка обжалования:

-акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц, связанные с отношениями, урегулированными законодательством о налогах и сборах, для которых обязателен досудебный (административный) порядок обжалования;

- акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов в связи с реализацией иных полномочий (осуществлением иных функций), возложенных на них федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации[1], для которых не обязателен досудебный (административный) порядок обжалования.

Данная градация ранее уже имела место в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации[2] , однако именно Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 31.01.2023 N 5-П закрепляет ее окончательно.

 Представляется, что данное нововведение отразится на практике применения и возможно породит теоретические дискуссии.

Суть позиции КС РФ по рассматриваемому вопросу

Итак, комплексная позиция КС РФ по обозначенной проблеме заключается в следующем:

1. Закрепляя состав и предназначение законодательства о налогах и сборах Налоговый кодекс относит к предмету его регулирования властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 1 статьи 2), и, определяя права налоговых органов, прямо ограничивает возможность отмены либо изменения вышестоящими налоговыми органами решений нижестоящих только случаями несоответствия последних законодательству о налогах и сборах (пункт 3 статьи 31). Системное (комплексное) восприятие перечисленных законоположений свидетельствует, что особый (специальный) порядок обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц распространяется лишь на обжалование актов, действий или бездействия, связанных с отношениями, урегулированными законодательством о налогах и сборах.

2. Когда деятельность налоговых органов обусловлена не реализацией полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах, а осуществлением иных функций, возложенных на них федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации (часть вторая статьи 6 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации"), тогда в рамках действующего регулирования отсутствуют основания для распространения предусмотренного Налоговым кодексом Российской Федерации особого (специального) порядка обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц на случаи, не связанные с применением законодательства о налогах и сборах.

Установленное пунктом 3 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации правило, согласно которому срок для последующего обращения в суд с жалобой (заявлением) исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по его жалобе, может интерпретироваться арбитражными судами как не подлежащее применению, поскольку в этом случае судебное обжалование предполагает, что заявление в суд может быть подано в общем порядке, предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, т.е. в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов (часть 4 статьи 198).

3. На сопоставимое понимание и применение части 4 статьи 198 АПК Российской Федерации ориентирует суды и постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 июня 2022 года N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

Теоретические и практические последствия исследуемой проблемы

Вышеуказанная позиция Конституционного Суда РФ несомненно потребует дальнейшего теоретического осмысления и исследования учеными-правоведами, однако, в данный момент остановимся на видимых ее последствиях.

По мнению Конституционного Суда РФ, обязательный административный порядок обжалования актов ненормативного характера, действий или бездействия должностных лиц налогового органа, связанных с отношениями, урегулированными законодательством о налогах и сборах, направлен на обеспечение разумного баланса публичного и частного интересов в спорах с налоговыми органами, нацеливает их на самостоятельное устранение нарушенных прав граждан и организаций, позволяет эффективно использовать собственные полномочия налоговых органов для устранения возникающих разногласий.

Исходя из этой позиции, при реализации налоговым органом иных полномочий, разумный баланс публичного и частного интересов в спорах с налоговыми органами уже не является столь важным и приоритет отдается, по всей видимости, частным интересам. Налоговые органы уже не могут или не должны эффективно использовать собственные полномочия для устранения возникающих разногласий.

При этом, хотелось бы обратить внимание, что рассматриваемое постановление Конституционного Суда РФ посвящено рассмотрению вопроса обжалования решения налогового органа по предоставлению из федерального бюджета субсидий субъектам малого и среднего предпринимательства.^[3] То есть, очень трудно  с точки зрения значимости как для государства, так и предпринимателя, сравнить данный вопрос, например, с вопросом возврата из бюджета суммы излишне уплаченного налога. Какой вопрос будет для сторон более приоритетным или более значимым?

Кроме того, потенциальная возможность налогового органа самостоятельно устранить возможные разногласия направлено на снижение нагрузки на суды и связано с процессуальной экономией. В связи, с этим вывод из-под обязательного досудебного (административного) порядка обжалования актов ненормативного характера налогового органа, не связанных с отношениями, урегулированными законодательством о налогах и сборах, потенциально увеличивает нагрузку на судебные органы.

С точки зрения практики применения, перед лицами, намеревающимися обжаловать акт, действия или бездействие налогового органа, возникает необходимость четкого определения обязательности (или необязательности) досудебного (административного) порядка обжалования. При этом, необходимо учитывать, что взаимодействуют с налоговыми органами не только юридические лица, которым еще можно поставить в обязанность знание требований действующего законодательства, но и обычные физические лица, обладающие статусом предпринимателя. В связи с этим, несмотря на кажущуюся простоту вопроса, некоторые предприниматели будут поставлены в тупик при выборе порядка обжалования.

Мнение автора

С учетом изложенных позиций Конституционного Суда РФ полагаем, что введение видов актов ненормативного характера налогового органа в зависимости от обязательности (или необязательности) досудебного (административного) порядка обжалования, приведет к усложнению для предпринимателей практики применения действующего законодательства, увеличивает нагрузку на судебные органы и вводит, по мнению автора, необоснованную градацию ненормативных актов налогового органа.

Выводы

Вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы:

1. Признание пункта 2 статьи 138  Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащим Конституции Российской Федерации, по мнению автора, несомненно соответствует соблюдению баланса частных и публичных интересов.

2. Выделение видов актов ненормативного характера налогового органа в зависимости от обязательности (или необязательности) досудебного (административного) порядка обжалования может иметь место. Однако, выделение такого вида актов ненормативного характера, для которых не обязателен досудебный (административный) порядок обжалования, должно быть обусловлено другими, нежели установленными Конституционным Судом РФ, критериями (к примеру, прямое указание на данное обстоятельство в нормативном акте).

3. Предлагается, при наделении налоговых органов дополнительными функциями, предусматривать в данных нормативных актах необходимость (или отсутствие необходимости) досудебного (административного) порядка при обжаловании актов ненормативного характера.