Налоговые оговорки в договорах: необходима ли конституционно-правовая оценка?
Доклад в рамках XXI научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации».
Налоговые оговорки в договорах:
необходима ли конституционно-правовая оценка?1
В последнее время налоговые органы апробируют весьма интересный способ переложения в гражданско-правовом порядке налогового бремени налогоплательщика на его контрагента вследствие «нарушений» контрагента. Данный механизм возможен, если в хозяйственные договоры включаются «налоговые оговорки», благодаря чему отношения переводятся из налоговых в гражданско-правовую плоскость. Практика использования таких оговорок имеет как практические, так и теоретические пороки, требующие конституционно-правовой оценки.
Глава ФНС России В.В. Бациев понимает налоговую оговорку как возможность взыскания компенсации возможных налоговых доначислений при сотрудничестве с недобросовестным партнёром2. Здесь уместно вспомнить, что в силу императивности норм налогового права договор не может изменить правила налогообложения, установленные законодательством. Свобода договора как принцип гражданского права не применим к налоговым правоотношениям (п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 2, п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Сама ФНС России определяет налоговую оговорку как особые условия в договоре между хозяйствующими субъектами, позволяющие взыскать убытки с нарушивших гарантии и заверения контрагентов в случае предъявления претензий со стороны налоговых или правоохранительных органов.3
ФНС России в п. 18 письма от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения ст. 54.1 НК РФ» полагает, что налогоплательщик, не реализовав право на учёт расходов и применение налоговых вычетов сумм НДС в размере, на который он рассчитывал, совершая операции, вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввёл налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели – уклонения от уплаты налогов). Речь идет об использовании налоговых оговорок двух типов: оговорки, содержащей заверение об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ) и оговорки о возмещении потерь (ст. 406.1 ГК РФ).
Сначала практика использования налоговых оговорок не получила судебной поддержки, суды отказывали налогоплательщикам во взыскании налогов как убытков и потерь с контрагента.4 Положительная практика стала складываться с конца 2021 года.5
Использование налоговых оговорок в договорах порождает ряд практических и теоретических проблем.
1. Согласно ст. 406.1 ГК РФ стороны обязательства, действуя при осуществлении ими предпринимательской деятельности, могут своим соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательства его стороной (потери, вызванные невозможностью исполнения обязательства, предъявлением требований третьими лицами или органами государственной власти к стороне или к третьему лицу, указанному в соглашении, и т.п.). Как правило, эти условия дополняются гарантией (заверением) поставщика учесть полученную выручку и НДС в бухгалтерском и налоговом учете, уплатить все налоги, не противодействовать налоговому контролю и т.д. Сасов К.А. верно замечает, что такие гарантии сами по себе не имеют правового значения, поскольку перечисленные обязанности вытекают из закона и существуют независимо от договорной оговорки. Более того, у покупателя нет никаких законных полномочий проверить исполнение этих гарантий и понудить нарушителя их соблюдать6.
Налоговые органы направляют «информационные письма» с предложением уточнить налоговую декларацию и доплатить налог. Получается, что налогоплательщик добровольно по своей воле отказался от налоговых вычетов НДС и доплатил налог. На каком основании тогда он требует от своего контрагента возместить потери? И что такое эти «потери»? Это не убытки, ведь убытки могут быть при правонарушении; должен быть юридический состав (противоправное деяние – причинно-следственная связь – последствия в виде убытков).
Помимо рассылки информационных писем налоговые органы часто вызывают представителя налогоплательщика для дачи пояснений, пользуясь правом, предоставленным пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ. В ходе такой «беседы» налогоплательщику рекомендуется представить уточненную декларацию по НДС, отказавшись от налоговых вычетов, и доплатить налог. Именно так произошло в деле ООО ТД «Поволжские корма» (постановление 11 ААС от 10.11.2020 № А55-33207/2019).
В договор с контрагентом было включено условие, содержащее заверение об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ). Так как в конечном звене цепочки операций поставщика (ответчика по делу) обнаружился несформированный источник для принятия к вычету сумм НДС, налоговый орган уведомил об этом налогоплательщика-покупателя. Покупатель обратился в суд с требованием к поставщику о возмещении убытков, вызванных отказом от налоговых вычетов и доплатой НДС в бюджет. Однако суд отказал покупателю в иске, поскольку продавец исполнил свои обязательства: отразил поставку товара в книге продаж и налоговой декларации. Кроме того, налорган не принимал решения о доначислении покупателю налога. Протокол комиссии по ведению финансово-хозяйственной деятельности с налоговыми рисками содержал рекомендации представить уточненные налоговые декларации и исполнен налогоплательщиком добровольно. При этом, как указал суд, протокол не является документом, подтверждающим отказ инспекции в налоговом вычете, и не нарушает права налогоплательщика.
Данное решение суда основано на анализе юридического состава, необходимого для взыскания убытков. По смыслу ст. 15 и 393 ГК РФ при взыскании убытков подлежит доказыванию совокупность следующих обстоятельств: противоправность действия (бездействия) причинителя вреда, наличие убытков на стороне потерпевшего, причинная связь между противоправным поведением и убытками, вина причинителя вреда в причинении убытков. Недоказанность хотя бы одного из названных элементов состава правонарушения исключает возможность удовлетворения требования о возмещении вреда.
Таким образом использование налоговой оговорки, содержащей заверение об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ) возможно только в паре с требованием о возмещении убытков как меры гражданско-правовой ответственности (ст. 15 и 393 ГК РФ), что требует доказывания соответствующего состава правонарушения. Анализ судебной практики показывает, что это непростая задача в том случае, если предложение налогового органа уточнить налоговую декларацию и доплатить налог не облечено в форму правоприменительного акта, а оформлено в виде рекомендации.7 Данное обстоятельство исключает противоправность поведения контрагента-продавца.
Также очень сомнительно вменение ответственности за действия (бездействие) третьих лиц в цепочке поставки, с которыми он не состоит в непосредственных договорных отношениях. В анализируемом судебном деле стороны договора согласовали, что наличие признаков несформированного источника для принятия к вычету сумм НДС определяется по цепочке поставщиков товаров, не ограничиваясь прямой сделкой с продавцом по договору, но и в ситуации, когда продавец или его контрагенты не обеспечили наличие источника для применения вычета НДС по сделкам в цепочке движения товаров. Такие условия налоговой оговорки противоречат уже выработанным судебным правовым позициям. ЕСПЧ в своих решениях постановил, что налогоплательщик не должен нести ответственность в виде отказа в праве на применение вычетов НДС, если он не знал и не мог знать о том, что хозяйственная операция связана с мошенничеством со стороны продавца.8 Подобное правило содержится и в пункте 10 постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
В виду вышеизложенного налоговая служба предлагает использовать налоговую оговорку о возмещении потерь (ст. 406.1 ГК РФ), видимо именно её считая наиболее перспективной, нежели оговорку о заверении об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ). Включение в договор соглашения об обстоятельстве, касающемся налоговой дисциплины в части НДС, по мнению ФНС России, позволит налогоплательщику: а) взыскать с контрагента не примененный вычет НДС, как имущественные потери на основании ст. 406.1 ГК РФ; б) не доказывая наличие и размер убытков, опираться на факт наступления согласованного сторонами договора обстоятельства, а именно – сообщение налогового органа, в котором указано о неурегулировании для контрагента -поставщика налоговых разрывов в цепочке операций.9 В результате этого «… проблема возмещения имущественных потерь налогоплательщика смещается из сферы публичного права в частноправовую плоскость. При этом сумма налоговых вычетов или неучтенных в целях налога на прибыль организаций расходов, получив наименование убытков или имущественных потерь, не меняет своей правовой природы, остается в рамках предмета налогового права»10.
2. Использование налоговых оговорок порождает проблемы налогово-процессуального доказывания. Налоговый орган устанавливает факт не сформированного источника для вычетов НДС по программе АСК НДС-2, т.е. в ходе предпроверочного анализа, а не мероприятий налогового контроля. Следовательно, такие данные не должны признаваться надлежащими доказательствами.11 Судебная практика подтверждает это. А так как налогово-процессуальное доказывание является стадией механизма налогового правоприменения, то использование сведений, полученных вне доказывания как элемента правоприменения не может влечь юридических последствий. Информирование налоговым органом налогоплательщика о несформированном источнике вычета НДС у контрагента не является юридически обоснованным требованием налогового органа, т.к. оформлено не в ходе налогового правоприменения, не облечено в форму индивидуального налогово-правового акта.
Налоговые органы осуществляют контрольно-надзорную деятельность в налоговой сфере, т.к. эта деятельность имеет правоприменительный характер, осуществляется в налогово-процессуальной форме. Это правило часто используется судами при рассмотрении споров. Так, по одному из дел суд сделал вывод, что направление инспекцией ответчику писем не признается формой налогового контроля или отдельным видом проверки, согласно действующему законодательству о налогах и сборах.12 Налоговые органы как органы публичной власти функционируют в рамках общезапретительного типа правового регулирования. Их компетенция чётко очерчивается, имеет определенные законом границы. Как указывал КС РФ в Постановлении от 14.07.2003 № 12-П, именно связанностью налоговых органов законом объясняется стремление законодателя к детальному урегулированию налоговых правоотношений.13 Однако налоговые органы, направляя налогоплательщикам информационные письма о несформированном источнике вычета НДС, расширяют границы своих полномочий, уклоняются от осуществления налогового правоприменения, стремясь перевести налоговые отношения в гражданско-правовую плоскость. Очень верно оценил ситуацию с налоговой оговоркой в договоре Арбитражный суд Северо-Кавказского округа. Суд указал, что интерес истца не подлежит судебной защите, так как в рамках данного спора он, используя предмет спора и ответчика, стремится преодолеть претензии фискальных органов по отказу в возмещении НДС.14
Как видим, по-сути налоговый спор переводится из административного судопроизводства в экономическую юрисдикцию, становится «горизонтальным».
Полагаю, что налоговый орган должен осуществлять налоговый контроль, являющийся правоприменительной деятельностью, только в формах, дозволенных ему НК РФ. Применительно к вычетам НДС налоговый орган имеет право провести камеральную налоговую проверку и принять решение по ее результатам. Налогоплательщик, не согласный с этим решением, вправе обжаловать его и добиваться отмены. Данная процедура предусмотрена НК РФ. Навязывание налогоплательщикам налоговой оговорки представляют собой попытку налоговых органов уклониться от налогового контроля в законно установленных формах, добиться фискального результата в обход законных процедур. С научно-теоретических позиций наблюдается создание налоговым органом фактических фискальных отношений возмещения налога контрагентом гражданско-правового договора в отсутствие финансово-правового регулирования. Полагаю, что назрела необходимость оценки Конституционным Судом России практики использования налоговых оговорок в договорах на предмет ее конституционности.
1 Доклад подготовлен на основе статьи, впервые опубликованной в Российском журнале правовых исследований. 2023. № 1.
2 Бациев В.В. Поведение налогоплательщика не пустой звук для нас // Налоговед. – 2021. - № 5.
3 Налоговая оговорка в договоре: когда доначисленные налоги возмещает контрагент. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn48/news/activities_fts (дата обращения: 20.10.2022, дата публикации: 21.03.2022)
4 См., напр.: Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.07.2019 N Ф08-2925/2019 по делу N А53-8826/2018 (дело ООО "Торговый дом "Риф"); Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.10.2021 N Ф08-9488/2021 по делу N А32-55527/2020 (дело ООО "Мирогрупп Ресурсы")
5 Постановление АС ЦО от 15.12.2021 № А14-1917/2021 (Дело АК АСТ Компани М); определение Верховного Суда РФ от 24.01.2022 N 310-ЭС21-26455 по делу N А48-3204/2020 (дело ООО "ММ-Агро"); постановление АС ЦО от 23 июня 2022 г. № А08-1599/2021 (Дело ООО «КРЦ «ЭФКО-КАСКАД»)
6 Сасов К.А. Польза и вред налоговой оговорки в договоре // Адвокатская газета. – 2021. - № 13.
7 См., напр.: постановление АС СКО от 03.07.2019 № Ф08-2925/2019 по делу № А53-8826/2018 // СПС Консультант Плюс.
8 См., напр.: постановление ЕСПЧ от 22.01.2009 по делу «Булвес против Болгарии» (заявление № 3991/03) URL: http://www.echr.ru/documents/doc/12065909/12065909-001.htm (дата обращения: 25.10.2022).
9 Налоговая оговорка в договоре: когда доначисленные налоги возмещает контрагент. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn48/news/activities_fts (дата обращения: 20.10.2022, дата публикации: 21.03.2022).
10 Мунгалова М.С. Некоторые проблемы правоприменительной практики по взысканию имущественных потерь или убытков на основании «налоговых оговорок» // Бизнес, менеджмент и право: Digital reality. Материалы межд. научн.-практ. конф. – Екатеринбург, 2021. – С. 764-769.
11 См, напр.: постановление АС ЗСО от 29.09.2022 № А45-9624/2021, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 июля 2022 г. N Ф05-9037/22 по делу N А41-14498/2021, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2020 г. N Ф04-4801/20 по делу N А67-11580/2019
12 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2020 г. N Ф04-4801/20 по делу N А67-11580/2019
13 Постановление от 14.07.2003 № 12-П
14 Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.07.2019 N Ф08-2925/2019 по делу N А53-8826/2018 (дело ООО "Торговый дом "Риф")