Учет убытка от недостач товаров на складах: новый либеральный поход ФНС или показалось…

Наличие у налогоплательщиков права на учет убытков от недостач товарно-материальных ценностей (далее – недостача ТМЦ) при исчислении налога на прибыль всегда было предметом споров с налоговыми органами.

Многие годы налоговые органы отказывали налогоплательщикам в праве на учет убытков от недостач ТМЦ, так как пп.5 п.2 ст.265 НК РФ предусмотрено право на учет недостач ТМЦ только при наличии документального подтверждения следующих фактов:

• факт выявления недостачи ТМЦ;
• наличие факта хищения ТМЦ (преступления);
• отсутствие виновных в хищении/недостаче ТМЦ лиц.

На практике это означает, что для списания недостач ТМЦ кроме внутренних документов, подтверждающих их наличие (инвентаризационные описи, сличительные ведомости, инструкции по проведению инвентаризаций и др.), налогоплательщикам приходилось получать из правоохранительных органов постановления о возбуждении уголовных дел (подтверждение факта хищения) и постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением обвиняемых лиц или прекращения уголовного дела (отсутствие виновных в хищении лиц).

Обычно инвентаризации на крупных складах и предприятиях торговли проводятся 1 раз в несколько месяцев и при выявлении недостач ТМЦ не удается установить виновных в хищении лиц. Это приводит к тому, что правоохранительные органы отказываются возбуждать уголовные дела и выдают компаниям постановления об отказе в возбуждения уголовного дела.

Несмотря на то, что еще в 2012 году Конституционный Суд РФ (Определение от 24 сентября 2012 №1543-О) указал, что положения пп.5 п.2 ст.265 не содержат закрытого перечня документов, которыми может быть подтверждена правомерность учета убытка от недостач ТМЦ в целях признания их в качестве вычитаемых расходов при расчете налога на прибыль, на практике налоговые органы отказывали компаниям в списании убытка от недостач ТМЦ на основании постановлений об отказе в возбуждении уголовных дел, так как они не подтверждали ни факта самого хищения, ни отсутствия виновных в недостаче ТМЦ лиц.

Крупные ритейлеры, будучи налогоплательщиками, у которых в силу специфики бизнеса недостачи ТМЦ возникают на постоянной основе и в значительных размерах, обратились в Высший Арбитражный Суд РФ (далее – ВАС РФ) с требованием о признании недействующим письма Минфина России от 06.12.2012 №03-03-06/1/630, в котором была выражена позиция о необходимости подтверждения недостач ТМЦ документами, полученными из правоохранительных органов (Решение ВАС РФ от 4  декабря 2013 №ВАС-13048/13).

ВАС РФ признал указанное письмо Минфина России частично недействующим и пришел к выводу о том, что требование о документальном подтверждении недостач ТМЦ документами правоохранительных органов о возбуждении и приостановлении/прекращении уголовных дел является избыточным.

Такой вывод ВАС РФ сделал в связи с тем, что в магазинах самообслуживания покупатели получают непосредственный доступ к товарам без участия представителей продавца и до предъявления товаров к оплате при выходе из магазина товары находятся вне контроля продавца. При такой организации бизнеса (магазины самообслуживания) недостачи ТМЦ возникают на регулярной основе вследствие мелких краж и потребления продовольственных товаров покупателями на территории магазинов. В такой ситуации объективно невозможно установить виновных в недостаче ТМЦ лиц (если конечно вор не был пойман «на месте преступления»).

После опубликования указанного судебного акта крупные ритейлеры начали осторожно учитывать в принимаемых при расчете налога на прибыль расходах выявленные в магазинах самообслуживания недостачи ТМЦ. Однако делать это нужно было крайне осторожно, так как в этом же судебном акте ВАС РФ подчеркнул, что у налоговых органов имеется право оценивать оправданность понесенных убытков от недостач ТМЦ, в том числе, с точки зрения достаточности принятых по охране товаров мер, размера недостач ТМЦ в сравнении с иными аналогичными налогоплательщиками и т.д..

Не всем компаниям удавалось обосновать правомерность списания убытка от недостач ТМЦ. Так, например,  ООО «Посуда-Центр Сервис» (Постановление Западно-Сибирского округа от 6 октября 2020 по делу №А45-21326/2019) было отказано в признании недействительным решения налогового органа. Основанием для такого отказа послужили, в частности, факты, подтверждающие, что налогоплательщик недостаточно заботится о сохранности своих товаров (например, внутренними документами не предусмотрено служебных расследований по фактам хищений), а также тем, что возможность хищения покупателями определенных крупногабаритных товаров (например, мебель и садовые качели) из магазинов самообслуживания не выглядит правдоподобно.

Тем не менее, в общем и целом можно заключить, что учет в принимаемых расходах выявленных в магазинах самообслуживания недостач ТМЦ при правильной организации бизнес-процессов и осуществлении комплекса направленных на снижение размера недостач ТМЦ мероприятий, на практике признавался законным действием ритейлеров.

В то же время, недостачи ТМЦ, выявленные на складских помещениях и распределительных центрах, без получения из правоохранительных органов документов, на практике большинство ритейлеров в расходах не признают.

В своем недавнем письме ФНС России (письмо ФНС России от 5 февраля 2024 №СД-2-3/1529), отвечая на вопрос компании, действующей в сфере электронной коммерции (электронная площадка OZON), о возможности учета выявленных на логистических центрах недостач ТМЦ только на основании внутренних документов компании, указала, что выявленные недостачи собственных товаров с учетом особенностей осуществляемой налогоплательщиком деятельности могут быть учтены в качестве расходов при их соответствии положениям статья 252 НК РФ.

Иными словами, буквально из письма ФНС России следует, что выявленные на складах и логистических центрах недостачи ТМЦ (по крайней мере, в сфере e-commerce) также могут быть признаны при расчете налога на прибыль в качестве расходов, если:

• недостачи ТМЦ надлежащим образом документально подтверждены (документы из правоохранительных органов не являются обязательными);
• недостачи ТМЦ экономически обоснованы (в письме указано, что у налогоплательщика размер недостач не превысил 1% от выручки, а также то, что компания проводит комплекс мер по борьбе с недостачами (организованы пропускной режим, видеонаблюдение и отдельное хранение дорогостоящего товара));
• с товарами на регулярной основе осуществляются складские операции (прием, сортировка, хранение, комплектация заказов и пр.).

То есть ФНС России при соблюдении определенных условий допускает учет в расходах выявленных не только в магазинных самообслуживания, но и на складах и логистических центрах недостач ТМЦ на основании внутренних документов компании.

Такая позиция ФНС России является новой, учитывает реальные проблемы бизнеса и в целом должно оцениваться рынком положительно. Однако, на мой взгляд, Минфину и ФНС России следует раскрыть ее более обстоятельно, так как на практике она может быть неправильно воспринята налогоплательщиками.

Возникает множество вопросов, на которые пока нет ответов,  например: каков максимально приемлемый для списания размер недостач ТМЦ, какие именно меры для защиты товаров должны быть предприняты налогоплательщиком, в каких отраслях экономики (кроме ритейла) возникновение недостач ТМЦ является нормальный явлением и многие другие.

Иными словами, с учетом новой позиции ФНС России, вечно спорный вопрос учета недостач ТМЦ в расходах по налогу на прибыль в ближайшее время станет еще более актуальным и … спорным, так как количество неопределенных законом оценочных критериев кратно возросло.