Верховный суд опубликовал Обзор практики по оценке обоснованности налоговой выгоды

13 декабря Верховный суд (ВС) обобщил практику нескольких лет и опубликовал Обзор об оценке обоснованности налоговой выгоды. Подходы, которые закрепил ВС, являются не новыми для судебной практики, но Обзор имеет большое практическое значение, поскольку обозначаются критерии, в рамках которых именно арбитражным судам следует действовать при разрешении тех или иных споров, связанных с применением ст. 54.1 НК РФ.

Похожие обзоры ранее также делала ФНС России для нижестоящих органов в Письмах от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@ «О направлении обзора судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки», от 03.10.2023 № БВ-4-9/12603@ «Обзор правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков» и иных.

В новом Обзоре ВС 15 пунктов. Большая часть из них касается необходимости доказывания и оценки обстоятельств, которые определяют, считается ли полученная налогоплательщиком выгода по взаимоотношениям со «спорными» контрагентами обоснованной. Также ВС приводит примеры выявления раздробленного бизнеса и каким образом в таких случаях должны доначисляться налоги.

Остановимся на некоторых критериях, которые должны учитывать суды.

Критерии должной осмотрительности

В п. 1 Обзора приводятся довольно значимые критерии проявления должной осмотрительности и отмечается, что они не должны быть одинаковыми как для значимых сделок, так и для обычных, повседневных сделок. При этом важно то, что распределение бремени доказывания лежит как на налогоплательщике, так и на налоговом органе в каждом конкретном случае.

Так, п. 1 Обзора гласит, что «при оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности».

Такой подход призван разграничить случаи, когда добропорядочный налогоплательщик несет ответственность за недобросовестные действия третьих лиц, о которых такие не могли знать.

Однако, если будет установлено, что контрагент не имел необходимых экономических ресурсов для исполнения сделки и ее исполнило иное лицо, то в таком случае считается, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности.

Налоговый вычет по НДС

Согласно п. 2 Обзора прибегнуть к вычету нельзя, если в действиях налогоплательщика усматривается согласованность с иными лицами. Подобные ситуации не редкость, и, если налогоплательщик имеет лишь часть первичных учетных документов, то претендовать на вычет по НДС он не может, гласит п. 3 Обзора.

Такие ситуации подразумевают схемы, связанные с фиктивными сделками, которые не имеют под собой фактическое приобретение или продажу товара, услуги и т.д. В связи с чем так называемые схемы с «бумажным НДС» действительно не должны быть объектом права на вычет по НДС.

При этом подтверждать реальность совершения сделок, по общему правилу, нужно первичными учетными документами, которые оцениваются во всей своей совокупности. К примеру, если у налогоплательщика имелись собственные ресурсы для исполнения сделки, поскольку налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть при отсутствии реальных хозяйственных операций (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ, пункт 5 постановления Пленума ВАС № 53[1]).

Доначисления также произведут, если в действиях налогоплательщика усматривается взаимодействие с компаниями, не осуществляющими реальной экономической деятельности («технические компании») (п. 4 Обзора). А подтвердить право на вычет сумм НДС и на учет расходов по налогу на прибыль должен сам налогоплательщик (п. 5 Обзора), поскольку, если налогоплательщик является организатором схемы, то и подтверждать свои права обязан сам.

Отмечается, что в подобных случаях применение расчетного метода недопустимо, поскольку такой способ фактически уравнивает группу субъектов, чье положение не является одинаковым, и следует учитывать такое неравенство.

Отдельно остановимся на п. 6 и п. 7 Обзора, которые являются значимыми в налоговой практике касательно вопроса о реальности сделок.

Так п. 6 гласит, что реальные сделки, совершенные с налогоплательщиком, должны приниматься во внимание налоговым органом, тем самым ФНС России следует устанавливать действительный размер налогового обязательства налогоплательщика, исходя из реальных параметров сделки, и принимать исчерпывающие меры. Поскольку, если в последовательность поставки товаров включены технические компании и у налогового органа есть информация, позволяющая установить лицо, действующее в рамках легального хозяйственного оборота, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, которая приходится на наценку, добавленную не осуществляющими экономической деятельности контрагентами.

А в п. 7 поясняется, что недопустимо наличие противоречащих выводов в отношении деятельности одних и тех же налогоплательщиков в решениях различных налоговых органов. ВС, приводя пример, поясняет, что при проверке компаний, включенных в одну цепочку сделок, различные подразделения ФНС России не должны делать вывод о подконтрольности таких компаний друг другу без тщательного анализа каждой из них.

Также актуальными в налоговой практике являются несколько пунктов, которые посвящены «дроблению» бизнеса.

В п. 13 Обзора приводится практика, которая уже стала обыденной. Так, если налоговый орган доначисляет налоги в связи с дроблением бизнеса, то их размер должен быть уменьшен таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы дробления бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов, уплачивались организатором схемы.

Обыденностью сейчас является и то, что уже уплаченные налоги необходимо выделять из дохода и выручки, полученной всеми участниками группы, а не начислять его «сверху» (п. 14 Обзора).

При этом важно иметь в виду, что в случае проведения налоговой реконструкции налоговыми органами занижение цены работ между взаимозависимыми лицами из одной группы лиц не может быть основанием для доначисления НДС отдельному участнику группы, если налог в отношении спорных операций был уплачен по результатам деятельности всей группы (п. 15 Обзора).

Таким образом, Обзор представляет собой с одной стороны актуальные, а с другой — не новые подходы к рассмотрению налоговых споров в судах, однако, предусмотреть, насколько приведенные подходы смогут сформировать те или иные тенденции в судебной практике, покажет время.

[1] Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».