Налоговые аспекты дробления бизнеса в последние годы находятся в зоне повышенного внимания налоговых органов, широко обсуждаются специалистами и часто становятся предметом исследования судов. Можно уверенно сказать, что со времен резонансного дела «Мастер-Инструмента»¹ эта тема неизменно находится в числе наиболее обсуждаемых и исследуемых налогово-правовых тем. Новый импульс и очередную волну интереса к данной теме вызвала так называемая налоговая амнистия за дробление бизнеса, недавно введенная Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ.

При квалификации дробления бизнеса и определении его налоговых последствий одним из важных аспектов является выявление деловых (экономических) причин и целей такого дробления².

Рассмотрим этот вопрос в рамках настоящей статьи.

Какое значение имеет деловая цель при дроблении бизнеса?

Сложившаяся практика свидетельствует, что даже в тех случаях, когда дробление бизнеса между взаимозависимыми налогоплательщиками прямо или косвенно позволяет минимизировать налогообложение, такое дробление бизнеса может быть признано допустимым, а налоговая выгода – обоснованной, если соблюдаются два ключевых условия:

а) каждый из участников «раздробленного» бизнеса является в необходимой степени самостоятельным хозяйствующим субъектом, обладающим достаточными для реальной предпринимательской деятельности финансовыми, материально-техническими, трудовыми, организационно-управленческими и иными ресурсами;

б) дробление бизнеса имеет реальные деловые цели.

В настоящей статье мы рассматриваем как раз второе условие – наличие реальных деловых целей при дроблении бизнеса.

Напомним, критерий наличия деловой цели в действиях и операциях налогоплательщика – является одним из важнейших при оценке обоснованности налоговой выгоды (п.п. 3, 5, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). Применительно конкретно к теме дробления бизнеса это зафиксировано, например, в п. 12 Обзора, утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023, Письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@.

Весьма сложно дать универсальное определение деловой цели. Но в самых общих чертах ее можно описать в качестве неких «неналоговых» причин, мотивов или обстоятельств (экономического, коммерческого, финансово-хозяйственного, организационного и т.д. характера), которые в условиях реального и разумного делового оборота обуславливают (предопределяют, объясняют) те или иные действия и операции хозяйствующего субъекта (в т.ч. по организации и структурированию бизнеса).

Но какие деловые цели могут быть учтены конкретно при оценке обоснованности (допустимости) налоговой выгоды, полученной в связи с дроблением бизнеса?

Рассмотрим далее некоторые примеры, нашедшие отражение в судебной практике.

Деловые цели при дроблении бизнеса: примеры из практики

Например, в судебной практике учитывались следующие деловые цели дробления бизнеса между взаимозависимыми лицами:

1. Разделение бизнеса по направлениям, сферам, видам деятельности (оптовая торговля – розничная торговля, производство – продажа и т.д.), в т.ч., например, выделение непрофильных (второстепенных) функций на отдельного субъекта бизнес-структуры. Это действительно во многих случаях позволяет обособить и оптимизировать бизнес-процессы, учет, управление и контроль, структурировать хозяйственные операции.

В той или иной степени, прямо или косвенно такая деловая цель была учтена в следующих судебных актах по налоговым спорам о дроблении бизнеса: п. 12 Обзора, утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011, Постановления АС Западно-Сибирского округа от 21.10.2022 № Ф04-6939/2021 по делу № А46-213/2021, от 18.01.2022 № Ф04-7902/2021 по делу № А03-18175/2020, от 16.02.2017 и от 26.12.2017 № Ф04-6775/2016 по делу № А81-1044/2016, Постановления АС Центрального округа от 20.02.2024 № Ф10-104/2024 по делу № А54-9177/2021, от 29.10.2018 № Ф10-3915/2018 по делу № А14-10189/2017, Постановления АС Поволжского округа от 14.12.2023 № Ф06-11198/2023 по делу № А72-18419/2022, от 21.02.2022 № Ф06-14417/2022 по делу № А55-11590/2021, от 30.01.2020 № Ф06-57050/2019 по делу № А12-3102/2019, от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017, от 08.12.2017 № Ф06-26900/2017 по делу № А12-1182/2017, Постановление АС Уральского округа от 24.10.2017 № Ф09-6173/17 по делу № А71-7587/2016, Постановление АС Северо-Кавказского округа от 27.11.2023 № Ф08-10785/2023 по делу № А32-43338/2022 и др.

2. Распределение (диверсификация) и оптимизация управления (управленческих функций, полномочий) внутри бизнес-структуры (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017, Постановление АС Поволжского округа от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017). На практике этот инструмент часто используется для оптимизации управленческих процессов и распределения связанных с управлением рисков и ответственности.

3. Распределение (диверсификация) между участниками бизнес-структуры рисков и обязательств (Постановление Восемнадцатого ААС от 14.06.2024 № 18АП-4608/2024 по делу № А76-6853/2023, Постановление АС Поволжского округа от 08.12.2017 № Ф06-26900/2017 по делу № А12-1182/2017). Правило «не храните все яйца в одной корзине» – на практике часто реализуется в бизнесе.

4. Подготовка к возможной будущей продаже бизнеса по частям (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017). Здесь все понятно: допуская в перспективе, что на определенном этапе развития бизнеса появится необходимость или заинтересованность в продаже части бизнеса, целесообразно заранее выделить соответствующие части бизнеса в отдельные структуры и развивать их в таком качестве.

5. Разделение бизнеса в целях соблюдения ограничений по видам деятельности, используемым материалам и т.д., предусмотренных договорами с контрагентами (Постановление АС Уральского округа от 21.08.2024 № Ф09-4797/24 по делу № А76-7791/2023, от 07.10.2024 № Ф09-5323/24 по делу № А76-6853/2023, Постановление АС Поволжского округа от 21.02.2022 № Ф06-14417/2022 по делу № А55-11590/2021, Постановление Первого ААС от 08.10.2019 № 01АП-8156/2019 по делу № А11-11907/2017), или в целях соблюдения ограничений по видам деятельности, предусмотренных нормативными актами (например, такая позиция косвенно прослеживается в Письме ФНС России от 22.08.2024 № ЗГ-2-2/12008@).

6. Разделение бизнеса в целях распределения между участниками бизнес-структуры контрагентов, заинтересованных/не заинтересованных в предъявлении НДС в цене реализуемой продукции (работ, услуг), и тем самым расширения рынка сбыта (Постановление АС Поволжского округа от 27.11.2014 № Ф06-17486/2013 по делу № А12-8865/2014, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.05.2018 № Ф04-1415/2018 по делу № А67-476/2017). На практике – это весьма частая причина, влияющая на построение бизнес-структуры.

7. Передача «оптом» пустующих арендопригодных площадей в аренду «выделенному» лицу, которое специализируется на сдаче арендопригодных площадей в аренду/субаренду (в т.ч. небольшими частями, площадями), имеет для этого соответствующие навыки, ресурсы, деловые связи (Постановление АС Северо-Западного округа от 28.03.2023 № Ф07-2839/2023 по делу № А66-15419/2021, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.03.2024 № Ф04-269/2024 по делу № А45-36350/2022).

Выше мы обозначили относительно стандартные, распространенные на практике деловые цели, которые были учтены при оценке и квалификации дробления бизнеса.

Но можно привести примеры более «экзотических» деловых целей при дроблении бизнеса, учтенных судами:

1. Физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, создало организацию с аналогичной деятельностью для того, чтобы дать возможность ценному и многообещающему работнику реализоваться в качестве руководителя этой организации, в полной мере проявить свои деловые качества, с перспективой карьерного роста для этого работника, повышения заработной платы и, возможно, получения доли в этой организации. И суд воспринял это в качестве весомой деловой цели дробления бизнеса (Постановление АС Поволжского округа от 23.10.2018 № Ф06-38119/2018 по делу № А49-8468/2017).

2. Разделение бизнеса в целях достижения финансовых показателей, необходимых для получения товарных кредитов, отсрочек платежей, премий от контрагентов, банковских гарантий и кредитов (Постановление АС Поволжского округа от 08.12.2017 № Ф06-26900/2017 по делу № А12-1182/2017).

Но, обратим внимание: недостаточно просто назвать некие деловые (экономические) цели и причины дробления бизнеса. Нужно быть готовым привести аргументы, расчеты, факты в подтверждение весомости таких целей и причин.

При этом нельзя забывать, что налоговая выгода (минимизация налогообложения) не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не может являться главной (основной) целью, преследуемой налогоплательщиком (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Иными словами, налоговая выгода может быть только попутной, «побочной» целью, наряду с реальными деловыми целями дробления бизнеса.

При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ (п. 25 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

1. Имеется в виду дошедшее до ВС РФ арбитражное дело № А12-15531/2015 и связанное с обстоятельствами этого дела Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О.

2. В судебной практике, разъяснениях Минфина России и ФНС России, применительно к рассматриваемой теме, при выявлении и оценке экономического смысла в действиях и операциях налогоплательщика используется несколько категорий – «деловые цели», «деловые мотивы», «цели делового характера», «экономические цели», «хозяйственные цели», «экономические причины» и др. В настоящей статье все подобные категории мы условно объединим в одну – «деловая цель».

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

Telegram - @azhigachev1982

Темы и теги

Россия Экономика и Бизнес

дробление бизнес деловой цель Поволжский округ ФНС ВС дело постановление Западно-Сибирский округ налоговый выгода