Налоговая амнистия за дробление бизнеса

Налоговая амнистия за дробление бизнеса: сфера и условия применения, спорные вопросы

 

Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ (далее по тексту – «Закон №176-ФЗ») введена так называемая налоговая амнистия за дробление бизнеса.

Это абсолютно новый правовой институт, не являющийся преемником или аналогом какого-либо предыдущего правового института/механизма.

Введенная амнистия за дробление бизнеса вполне ожидаемо вызвала огромный интерес у налогоплательщиков и правоприменительных органов.

Но положения амнистии сформулированы весьма сложно для восприятия и, кроме того, оставляют некоторые спорные/неоднозначные вопросы.

Попытаемся рассмотреть в рамках настоящего материала налоговую амнистию за дробление бизнеса: сферу и условия ее применения, а также некоторые спорные/неоднозначные вопросы.

Для лучшего восприятия материала разберем далее обозначенную тему по разделам.

 

I. Что представляет собой налоговая амнистия за дробление бизнеса и на кого она может распространяться?

Начнем с того, что на законодательном уровне впервые закреплено понятие дробления бизнеса – это разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных статьей 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов (п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ).

Таким образом, дробление бизнеса квалифицируется при совокупности следующих признаков/обстоятельств:

а) единую предпринимательскую деятельность разделяют между несколькими формально самостоятельными лицами – организациями и/или ИП;

б) все такие организации и/или ИП (группа лиц) находятся под контролем одних и тех же лиц[1];

в) разделение единой предпринимательской деятельности позволяет применить специальные налоговые режимы (хотя бы одним налогоплательщиком из указанной группы лиц), при этом такое разделение направлено исключительно или преимущественно как раз на занижение налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

Отметим, что приведенное нормативное понятие дробления бизнеса в целом соответствует тем подходам, которые за последние годы выработаны в практике.

Также обратим внимание на то, что в качестве «порочной» цели дробления бизнеса законодатель определил именно необоснованную/недопустимую минимизацию налогообложения путем применения специальных налоговых режимов (что тоже соответствует тому подходу, который ранее выработан в практике).

Это очень важный момент. Законодатель не пошел дальше и не стал относить к дроблению бизнеса ситуации, когда все налогоплательщики из группы «раздробленного» бизнеса применяют общую систему налогообложения (ОСН), но такое дробление позволяет использовать некоторые налоговые льготы и, соответственно, минимизировать налоги. Например, нередко компания (группа компаний) на ОСН создает взаимозависимую IT-компанию на ОСН и выделяет в нее соответствующий функционал и обороты (в т.ч. для «внутренних» потребностей), чтобы последняя была «профильной» и соответствовала условиям применения льгот для IT-компаний по налогу на прибыль и страховым взносам (п. 1.15 ст. 284, пп. 3 п. 1, п. 2.2 ст. 427 НК РФ и др.).

Введенная законодателем амнистия за дробление бизнеса потенциально распространяется на тех налогоплательщиков, которые в налоговых периодах 2022-2024 г.г. (в любом из них) использовали дробление бизнеса в целях занижения налогов путем применения специальных налоговых режимов.

При выполнении установленных условий (мы рассмотрим их далее) амнистия может освободить от обязанности по уплате налогов, возникшей за налоговые периоды 2022-2024 годов, соответствующих пеней и штрафов, предусмотренных ст.ст. 119, 120 и 122 НК РФ, в части правонарушений, связанных с дроблением бизнеса. Соответствующие налоговые обязательства прекращаются.

При одном из сценариев указанная обязанность по уплате налогов, пеней и штрафов прекращается только за налоговые периоды 2022-2023 годов (мы подробнее рассмотрим это далее – см. сценарий 3 в Разделе II настоящего материала).

Повторимся, под амнистию могут попасть только налоговые обязательства (налоги, пени, штрафы), связанные с дроблением бизнеса.

Но амнистия за дробление бизнеса не распространяется на вынесенные решения по налоговым проверкам, вступившие в силу до 12.07.2024 (ч. 3 ст. 6 Закона №176-ФЗ).

Для целей применения амнистии законодатель установил, что представляет собой добровольный отказ от дробления бизнеса. Это исчисление и уплата лицами, участвовавшими в дроблении бизнеса, налогов в размере, определенном в результате консолидации по всей группе лиц доходов и (или) других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения (п. 2 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ).

Т.е. при добровольном отказе от дробления бизнеса лица, участвовавшие в таком дроблении, определяют свой налоговый режим исходя из суммирования по всей группе лиц критериев/требований, установленных для применения специальных режимов налогообложения (доходы, численность сотрудников и др.).

Согласно общей предусмотренной законодателем концепции, чтобы сработала амнистия за дробление бизнеса в отношении налоговых периодов 2022-2024 годов, необходимо добровольно отказаться от дробления бизнеса в отношении налоговых периодов 2025 и 2026 годов (ч. 2 ст. 6 Закона №176-ФЗ). Т.е. 2025 и 2026 годы – это своего рода «контрольные» годы для проверки добровольного отказа от дробления бизнеса и применения амнистии.

Эта общая концепция реализуется при одном из сценариев, которые мы рассмотрим ниже – в Разделе II настоящего материала.

 

II. Условия и механизм применения налоговой амнистии за дробление бизнеса.

Понятно, амнистия за дробление бизнеса по периодам 2022-2024 годов востребована только при вынесении решений по налоговым проверкам за эти налоговые периоды (любой из них), установившим дробление бизнеса (иначе просто нечего «амнистировать»). При этом, как мы уже отметили выше, амнистия может быть распространена только на решения, вступившие в силу начиная с 12.07.2024 и позднее.

С 12.07.2024 приостанавливается вступление в силу таких решений по налоговым проверкам за налоговые периоды 2022-2024 годов, в части правонарушений, связанных с дроблением бизнеса (ч. 4 ст. 6 Закона №176-ФЗ). Т.е. такие решения как бы ставятся на «паузу» до реализации одного из нижеизложенных сценариев (в т.ч. это касается направления налоговыми органами материалов соответствующих налоговых проверок в следственные органы – см. ч. 14 ст. 6 Закона №176-ФЗ). Но это не отменяет право налогоплательщика на обжалование таких приостановленных решений в общем порядке и сроки.

 

Итак, амнистия за дробление бизнеса реализуется по одному из следующих сценариев:

 

Сценарий 1.

Налоговый орган выявил дробление бизнеса в налоговых периодах 2022-2024 годов (в любом из них). Но выездная проверка за налоговые периоды 2025 и 2026 годов налоговыми органами не назначена.

В этом случае приостановленные решения по налоговым проверкам за налоговые периоды 2022-2024 годов (в части правонарушений, связанных с дроблением бизнеса) вступают в силу 01.01.2030 года (т.е. в дату, когда согласно п. 4 ст. 89 НК РФ исчерпана возможная «глубина» охвата выездной проверки в отношении последнего «контрольного» года – 2026 года). Одновременно с этим прекращается обязанность по уплате налогов за налоговые периоды 2022-2024 годов, соответствующих пеней и штрафов (в части правонарушений, связанных с дроблением бизнеса) (ч. 6 ст. 6 Закона №176-ФЗ).

Иными словами, если выездные проверки за налоговые периоды 2025 и 2026 годов не назначены (и уже не могут быть назначены), то для целей применения амнистии действует своего рода презумпция отсутствия дробления бизнеса в этих периодах. И это является основанием для прекращения обязанности по уплате налогов за налоговые периоды 2022-2024 годов, соответствующих пеней и штрафов, связанных с дроблением бизнеса.

 

Сценарий 2.

Налоговый орган выявил дробление бизнеса в налоговых периодах 2022-2024 годов (в любом из них). Налоговые периоды 2025 и 2026 годов тоже были проверены в рамках выездной проверки, но в этих периодах не выявлено дробление бизнеса.

В этом случае обязанность по уплате налогов за налоговые периоды 2022-2024 годов, соответствующих пеней и штрафов (в части правонарушений, связанных с дроблением бизнеса) прекращается с даты вступления в силу решения по результатам выездной проверки за 2025 и 2026 годы (либо с наиболее поздней из дат вступления в силу нескольких решений – если было проведено несколько выездных проверок за 2025 и 2026 годы) (ч. 5 ст. 6 Закона №176-ФЗ).

 

Сценарий 3.

Налоговый орган выявил дробление бизнеса в налоговых периодах 2022-2024 годов (в любом из них). Налогоплательщик отказался от дробления бизнеса в отношении налоговых периодов 2025 и 2026 годов, но сделал он это уже после вынесения решения о проведении выездной проверки за налоговые периоды 2025 и 2026 годов.

В этом случае обязанность по уплате налогов за налоговые периоды 2022 и 2023 годов, соответствующих пеней и штрафов (в части правонарушений, связанных с дроблением бизнеса) прекращается при условии добровольного отказа от дробления бизнеса также и в отношении налогового периода 2024 года. При этом такой добровольный отказ от дробления бизнеса в отношении налогового периода 2024 года должен произойти до даты вступления в силу решения, вынесенного по результатам выездной проверки за налоговые периоды 2025 и 2026 годов (либо до наиболее ранней из дат вступления в силу нескольких решений – если было проведено несколько выездных проверок за 2025 и 2026 годы) (ч. 9 ст. 6 Закона №176-ФЗ).

 

Сценарий 4.

Налоговый орган выявил дробление бизнеса в налоговых периодах 2022-2024 годов (в любом из них). Налогоплательщик добровольно отказался от дробления бизнеса в налоговых периодах 2025 и 2026 годов, но налоговый орган установил, что такой добровольный отказ был частичным.

В этом случае обязанность по уплате налогов за налоговые периоды 2022-2024 годов, соответствующих пеней и штрафов (связанных с дроблением бизнеса) прекращается в соответствующей части (ч. 8 ст. 6 Закона №176-ФЗ).

Что в таких случаях считать частичным добровольным отказом от дробления бизнеса и частичным прекращением обязанностей – мы попытаемся определить далее (в Разделе III настоящего материала).

 

Сценарий 5.

В отношении налогоплательщика-организации вынесено решение по налоговой проверке за налоговые периоды 2022-2024 годов, выявившей дробление бизнеса. Вступление в силу такого решения приостановлено.

Такое решение вступает в силу с даты внесения в ЕГРЮЛ в отношении налогоплательщика-организации одной из следующих записей:

- записи о том, что организация находится в процессе ликвидации;

- записи о том, что в отношении организации принято решение о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ;

- записи о признании банкротом и об открытии конкурсного производства.

Одновременно с этим прекращается обязанность по уплате налогов за налоговые периоды 2022-2024 годов, соответствующих пеней и штрафов (в части правонарушений, связанных с дроблением бизнеса) (ч. 12 ст. 6 Закона №176-ФЗ).

Но если при выездной проверке налоговый орган обнаружит, что в 2025 и (или) 2026 годах деятельность налогоплательщика с использованием дробления бизнеса продолжила другая группа лиц, подконтрольная тем же лицам, которым ранее был подконтролен налогоплательщик, то прекращенная обязанность налогоплательщика по уплате налогов, пеней и штрафов в связи с дроблением бизнеса возлагается на участников этой другой группы лиц (ч. 13 ст. 6 Закона № 176-ФЗ).

 

Сценарий 6.

Налоговый орган выявил дробление бизнеса в налоговых периодах 2022-2024 годов (в любом из них). По результатам выездной проверки за налоговые периоды 2025 и 2026 годов также выявлено дробление бизнеса.

В этом случае приостановленные решения по налоговым проверкам за налоговые периоды 2022-2024 годов вступают в силу одновременно с вступлением в силу решения, вынесенного по результатам выездной проверки за налоговые периоды 2025 и 2026 годов, также выявившей дробление бизнеса (либо с наиболее ранней из дат вступления в силу нескольких решений – если было проведено несколько выездных проверок за 2025 и 2026 годы, выявивших дробление бизнеса) (ч. 7 ст. 6 Закона №176-ФЗ).

 

III. Спорные/неоднозначные вопросы применения налоговой амнистии за дробление бизнеса.

На наш взгляд, положения амнистии за дробление бизнеса оставляют некоторые спорные/неоднозначные вопросы:

 

Вопрос 1. Как мы рассмотрели выше, одним из признаков дробления бизнеса согласно п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ является контроль в отношении организаций и/или ИП (группы лиц) одними и теми же лицами. Что для этих целей считать «контролем»?

Применительно к организациям, по нашему мнению, можно ориентироваться, например, на норму п. 7 ст. 25.13 НК РФ, согласно которой осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией, в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами[2].

По вопросу, что считать для рассматриваемых целей контролем в отношении ИП, – на наш взгляд, следует дождаться разъяснений официальных органов (Минфин РФ, ФНС РФ) и/или судов.

 

Вопрос 2. Как конкретно может быть реализован добровольный отказ от дробления бизнеса и каков может быть механизм такого отказа?

Попробуем рассмотреть некоторые варианты:

1. Самый простой пример: налогоплательщики из группы «раздробленного» бизнеса, занижающие налоги в периодах 2022-2024 годов путем применения налоговых спецрежимов, с 2025 года переходят на ОСН (например, переход с УСН на ОСН в «плановом» порядке с 01.01.2025 согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Здесь все признаки добровольного отказа от дробления бизнеса.

2. Другой пример: предположим, в 2024 году или в начале 2025 года превышаются/нарушаются установленные лимиты/требования для применения налогового спецрежима (численность сотрудников, доходы и др.), в связи с чем налогоплательщики из группы «раздробленного» бизнеса утрачивают право на применение налогового спецрежима (например, применительно к УСН, – в порядке п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Можно ли это считать добровольным отказом от дробления бизнеса для целей применения амнистии?

По нашему мнению, – да, это тоже вариант добровольного отказа от дробления бизнеса для целей применения амнистии. Даже несмотря на то, что в такой ситуации нет как таковой «добровольности», которая упоминается для целей амнистии в ст. 6 Закона № 176-ФЗ. Здесь скорее «принудительная»/императивная утрата права на применение налогового спецрежима в связи с превышением/нарушением установленных лимитов/требований для его применения. Но так или иначе применение налогового спецрежима прекращается (соответственно, прекращается квалификация дробления бизнеса по критериям п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ). Исходя из взаимосвязанных положений ст. 6 Закона №176-ФЗ, – это ключевое обстоятельство для амнистии.

3. Предположим еще одну ситуацию: группа лиц искусственно «раздробленного» бизнеса занижает налоги в периодах 2022-2024 годов путем применения УСН. Далее, в 2025 и 2026 годах, они продолжают применять УСН, но даже при суммировании их показателей они уже суммарно «умещаются» в новые лимиты/требования для применения УСН, в том числе:

- средняя численность работников не превышает 130 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в редакции с 01.01.2025);

- доходы не превышают 450 млн. руб. (показатель с последующей ежегодной индексацией на коэффициент-дефлятор) (п. 4 ст. 346.13, п. 2 ст. 346.12 НК РФ в редакции с 01.01.2025);

- остаточная стоимость основных средств не превышает 200 млн. руб. (показатель с последующей ежегодной индексацией на коэффициент-дефлятор) (п. 2, пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в редакции с 01.01.2025).

В такой ситуации со стороны налогоплательщиков ничего не меняется. Меняются только лимиты/требования для применения УСН.

Как такового «добровольного отказа» в такой ситуации нет. Но уже нет и дробления бизнеса (в понимании п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ), поскольку даже суммарно по группе лиц лимиты/требования для применения УСН не нарушаются.

Соответственно, по нашему мнению, амнистия должна применяться и в такой ситуации.

Но в качестве исключения здесь можно выделить ситуацию, когда группа лиц сохраняет право на применение УСН (даже при суммировании их показателей), но дробление бизнеса позволяет занизить НДС за счет раздельного подсчета доходов для определения с 01.01.2025 права на освобождение от уплаты НДС либо обязанности по уплате НДС (по «стандартным» правилам налогообложения НДС либо по налоговым ставкам 5% или 7%). Напомним, с 01.01.2025 для этих целей предусмотрены следующие пороги/диапазоны доходов (п. 1 ст. 145, п. 8 ст. 164 НК РФ в редакции с 01.01.2025):

до 60 млн. рублей (право на освобождение от уплаты НДС);

60 млн. – 250 млн. рублей (право применять налоговую ставку по НДС 5% либо «стандартные» правила налогообложения НДС);

250 млн. – 450 млн. рублей (право применять налоговую ставку по НДС 7% либо «стандартные» правила налогообложения НДС).

Соответственно, раздельный подсчет доходов каждым налогоплательщиком из группы «раздробленного» бизнеса может обеспечить более низкую налоговую нагрузку по НДС, в сравнении с суммарным подсчетом доходов по всей группе лиц.

Например, с 01.01.2025 один из участников «раздробленного» бизнеса находится в диапазоне доходов до 60 млн. рублей (при этом применяет УСН, без обложения НДС), второй участник «раздробленного» бизнеса находится в диапазоне доходов 60 млн. - 250 млн. рублей (при этом применяет УСН и ставку НДС 5%), а суммарно доходы участников «раздробленного» бизнеса находятся в диапазоне доходов 250 млн. - 450 млн. рублей (в этом диапазоне доходов должна применяться ставка НДС 7% либо «стандартные» правила налогообложения НДС по ставкам НДС 10-20%, с вычетами «входящего» НДС).

Такая минимизация налогообложения формально тоже подпадает под понятие дробления бизнеса (п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ). Соответственно, по нашему мнению, и амнистия за дробление бизнеса в описанной ситуации и аналогичных ситуациях применяться не должна.

4. Отказ от дробления бизнеса, по нашему мнению, может быть реализован путем устранения признаков дробления бизнеса, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ. Например:

а) единая предпринимательская деятельность группы лиц может перестать быть единой, путем четкого разделения направлений/видов деятельности, сотрудников, ресурсов, финансовых потоков, средств идентификации, площадей (офисных, торговых, складских, производственных) и т.д. (т.е. исключается признак единой предпринимательской деятельности);

б) налогоплательщики из группы «раздробленного» бизнеса могут быть разделены и выведены под контроль разных/невзаимозависимых лиц (например, путем продажи долей в уставных капиталах, акций) (т.е. исключается признак подконтрольности одним и тем же лицам).

5. По смыслу положений ст. 6 Закона №176-ФЗ налогоплательщики могут отказаться от применения налоговых спецрежимов не только в предусмотренном НК РФ порядке перехода на ОСН (например, переход с УСН на ОСН в «плановом» порядке с 01.01.2025 согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ), но и в течение налогового периода, и даже за прошлые налоговые периоды. Однако, не очень понятен механизм/порядок отказа в таких случаях. В частности, непонятно, нужно ли в таких случаях, помимо представления уточненных деклараций по налоговому спецрежиму, представления деклараций по ОСН, доплаты налогов и т.д., представлять также в налоговый орган какие-либо пояснения/уведомления о добровольном отказе от дробления бизнеса (чтобы внести ясность, почему переход на ОСН происходит вне предусмотренного НК РФ порядка).

 

Вопрос 3. Применительно к рассмотренному выше Сценарию 4, следует порассуждать о том, что представляет собой «частичный добровольный отказ от дробления бизнеса».

По нашему мнению, такой частичный добровольный отказ от дробления бизнеса имеет место, например, в ситуации, когда в налоговых периодах 2022-2024 годов вся группа лиц искусственно «раздробленного» бизнеса занижает налоги путем применения налоговых спецрежимов, а в 2025 и 2026 годах один или несколько лиц из такой группы «раздробленного» бизнеса применяют ОСН, другие же, пользуясь дроблением бизнеса, продолжают применять налоговые спецрежимы.

По нашему мнению, в такой ситуации можно говорить о частичном добровольном отказе от дробления бизнеса. Соответственно, в этом случае по Сценарию 4 (ч. 8 ст. 6 Закона №176-ФЗ) обязанность по уплате налогов за налоговые периоды 2022-2024 годов, соответствующих пеней и штрафов, связанных с дроблением бизнеса, прекратится только в части тех доходов/реализации, которые относились к «исправившимся» впоследствии – в 2025 и 2026 годах – лицам (перешедшим на ОСН).

Но ведь может быть и иная ситуация. Например, в налоговых периодах 2022-2024 годов некоторые лица из группы искусственно «раздробленного» бизнеса занижают налоги путем применения налоговых спецрежимов, а другие – применяют ОСН. Далее, в 2025 и 2026 годах, ситуация с применяемыми налоговыми режимами не меняется, но обороты/доходы/реализация лиц на налоговых спецрежимах существенно перераспределяются лицам на ОСН. Т.е. в рамках группы «раздробленного» бизнеса часть оборотов/доходов/реализации перераспределяется под ОСН. Можно ли это считать частичным добровольным отказом от дробления бизнеса? На наш взгляд, вопрос неоднозначный.

Видимо, нужно дожидаться разъяснений официальных органов (Минфин РФ, ФНС РФ) и/или судов.

 

Вопрос 4. Одна выездная проверка может охватить налоговые периоды из интервала 2022-2024 годов и из интервала 2025-2026 годов. Как реализуется амнистия в этом случае?

Например, в 2026 году налоговый орган может назначить и провести одну выездную проверку в отношении налоговых периодов 2023, 2024, 2025 годов и во всех трех налоговых периодах установить дробление бизнеса (без частичного отказа от такового).

В этом случае, на наш взгляд, у налогоплательщика может быть несколько меньше вариантов для «маневра», ведь решение по такой выездной проверке может сразу попасть в Сценарий 6.

Напротив, у налогоплательщиков, в отношении которых налоговый орган последовательно проверяет сначала налоговые периоды 2022-2024 годов, а затем налоговые периоды 2025-2026 годов, остается время и возможность реализовать и другие сценарии, например, Сценарий 2 или Сценарий 5. Т.е. у таких налогоплательщиков больше возможностей для исправления ситуации.

Вряд ли это можно считать проявлением несправедливости и/или неравенства в отношении налогоплательщиков, оказавшихся в двух обозначенных ситуациях. Но все-таки, на наш взгляд, присутствует некоторая нелогичность в таком регулировании.