Налоговые риски дробления бизнеса в ситуациях, не связанных с применением специальных налоговых режимов

</w:WordDocument></m:mathPr> <![endif]-->

Налоговые аспекты дробления бизнеса в последние годы находятся в зоне повышенного внимания налоговых органов, широко обсуждаются специалистами и часто становятся предметом исследования судов.

Можно уверенно сказать, что со времен резонансного дела «Мастер-Инструмента»[1] тема дробления бизнеса неизменно находится в числе наиболее обсуждаемых и исследуемых налогово-правовых тем.

Новый импульс и очередную волну интереса к данной теме вызвала так называемая налоговая амнистия за дробление бизнеса, недавно введенная Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ (далее по тексту – «Закон №176-ФЗ»).

Но в числе многих других вопросов крайне актуальным и важным, по нашему мнению, является вопрос о налоговых рисках дробления бизнеса в ситуациях, не связанных с применением специальных налоговых режимов.

Попробуем рассмотреть этот вопрос в рамках настоящего материала.

 

Суть вопроса

Правоприменительная и праворазъяснительная практика, квалифицирующая получение необоснованной налоговой выгоды с использованием схем искусственного (формального) дробления бизнеса, до настоящего времени формировалась в отношении сценариев с применением участниками этого «раздробленного» бизнеса специального налогового режима.

Это прослеживается, например, в п.п. 11-14 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, п. 4 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, п.п. 1, 13.2 Методических рекомендаций, утв. СК России, ФНС России (направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@), Письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ и во многих других «руководящих» актах и разъяснениях. В них искусственное (формальное) дробление бизнеса рассматривается и квалифицируется именно в привязке к получению необоснованной налоговой выгоды путем применения специальных налоговых режимов.

Относительно недавно понятие дробления бизнеса было впервые закреплено на законодательном уровне: дробление бизнеса – это разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных статьей 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов (п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ).

Как видим, в качестве «порочной» цели дробления бизнеса законодатель определил именно необоснованную (недопустимую) минимизацию налогообложения путем применения специальных налоговых режимов (что соответствует тому подходу, который до этого сложился в практике налоговых органов и судов).

И хотя вышеприведенное нормативное определение дробления бизнеса закреплено законодателем именно для целей применения налоговой амнистии за дробление бизнеса (на это, кстати, обращает внимание ФНС России в Письмах от 09.08.2024 № СД-4-7/9113, от 22.08.2024 № ЗГ-2-2/12008@), данное определение, по нашему мнению, можно рассматривать в качестве некоего общего ориентира в рассматриваемой сфере.

Здесь уместно упомянуть также Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2024 № 14АП-6974/2023 и Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.05.2024 № Ф07-4462/2024 по делу № А05-1191/2022. В этих судебных актах прослеживается следующая позиция: если все участники «раздробленного» бизнеса применяют общую систему налогообложения (ОСН), то недопустимо пересматривать (пересчитывать) их налоговые обязательства в качестве деятельности единого хозяйствующего субъекта.

Таким образом, исходя из нормы п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ и преобладающей на настоящий момент практики, может сложиться понимание, что налоговые риски дробления бизнеса возникают только при применении участниками «раздробленного» бизнеса (хотя бы одним из них) специального налогового режима. Если же все участники применяют ОСН, то это обстоятельство защищает от возможных претензий налогового органа к такому дроблению бизнеса.

Но так ли все однозначно в этом вопросе?

По нашему мнению, вопрос далеко не так однозначен, как может показаться на первый взгляд.

Дело в том, что даже при применении всеми налогоплательщиками из группы «раздробленного» бизнеса ОСН такое дробление в некоторых ситуациях может создать условия для использования пониженных налоговых ставок и некоторых налоговых льгот.

Приведем несколько примеров:

1. Нередко компания (группа компаний) на ОСН создает взаимозависимую IT-компанию на ОСН и выделяет в нее соответствующий функционал и обороты (в т.ч., возможно, для «внутренних» потребностей), чтобы последняя была «профильной» и соответствовала условиям применения льгот для IT-компаний по налогу на прибыль и страховым взносам (см. подробнее: п. 1.15 ст. 284, пп. 3 п. 1, п. 2.2 ст. 427 НК РФ и др.)[2].

2. Дробление бизнеса может обеспечить соответствие участников «раздробленного» бизнеса критериям для субъектов малого и среднего предпринимательства (ст.ст. 4, 4.1 Федерального закона № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»). Напомним, субъекты малого или среднего предпринимательства применяют пониженные тарифы страховых взносов в отношении части выплат в пользу физических лиц, определяемой по итогам каждого календарного месяца как превышение над величиной минимального размера оплаты труда (см. подробнее: пп. 17 п. 1, п. 2.4 ст. 427 НК РФ).

3. С 2025 года существенно изменяется прогрессивная шкала налогообложения/налоговых ставок по НДФЛ в отношении некоторых налоговых баз, в зависимости от размера доходов (ст. 224 НК РФ в редакции с 01.01.2025). При этом в зависимости от размера доходов налоговые ставки могут прогрессивно возрастать с 13% до 22%.

Соответственно, с 2025 года возможна ситуация, когда доходы одного индивидуального предпринимателя на ОСН подпадают, например, под налоговую ставку 22% по НДФЛ, но при дроблении бизнеса и доходов на нескольких индивидуальных предпринимателей прогрессивная шкала ограничится, например, налоговой ставкой 18%.

4. Даже просто при дроблении бизнеса на организацию и индивидуального предпринимателя, применяющих ОСН, налоговая нагрузка у участников такого «раздробленного» бизнеса будет существенно отличаться – за счет разных налоговых ставок по налогу на прибыль и НДФЛ (см. ст. 224 и ст. 284 НК РФ). В этом смысле индивидуальный предприниматель, как правило, более «выгодная» с налоговой точки зрения часть «раздробленного» бизнеса (поскольку налоговые ставки по НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности ниже налоговых ставок по налогу на прибыль организаций).

 

Перспективы

По нашему мнению, очень высока вероятность того, что уже в ближайшем будущем правоприменительная практика будет в некоторых ситуациях оценивать обоснованность налоговой выгоды при искусственном (формальном) дроблении бизнеса, не связанном с применением специальных налоговых режимов. Некоторые такие ситуации в качестве примера мы привели выше.

Отметим, что такой подход не будет противоречить ст. 54.1 НК РФ и содержащимся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 общим позициям об оценке обоснованности получения налоговой выгоды.

При этом нормативное определение дробления бизнеса (п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ) также вряд ли будет препятствием для появления такой практики, поскольку, как мы уже отметили выше, это нормативное определение закреплено именно для целей применения налоговой амнистии за дробление бизнеса (но не для квалификации дробления в целом).

В связи с вышеизложенным, полагаем, если дробление бизнеса между применяющими ОСН взаимозависимыми налогоплательщиками прямо или косвенно позволяет использовать какие-либо налоговые льготы (преференции, пониженные налоговые ставки и т.д.), то следует соблюдать два ключевых условия допустимости налоговой выгоды:

1. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен быть в необходимой степени самостоятельным хозяйствующим субъектом, обладающим достаточными для реальной предпринимательской деятельности финансовыми, материально-техническими, трудовыми, организационными и иными ресурсами.

2. Дробление бизнеса должно иметь реальные деловые (экономические) причины и цели.

В противном случае могут возникнуть налоговые риски дробления бизнеса, связанные с оценкой обоснованности налоговой выгоды (даже в рамках ОСН).

</w:WordDocument></m:mathPr> <![endif]-->