Налоговые споры: Арбитражный суд Московского округа против Арбитражного суда г. Москвы// Как кассация «ломает» низовую практику
Практика по налоговым спорам, связанным с использованием оптимизационных схем, не жалует налогоплательщика – в подавляющем большинстве случаев суды на стороне налогового органа.
Однако, есть ситуации, когда налогоплательщик может (теперь, скорее – мог) относительно успешно поспорить с фискалами в арбитражном суде: это случаи, когда сомнительная компания (в просторечии - фирма-однодневка) была контрагентом второго, третьего, четвертого и других последующих звеньев, а сам налогоплательщик имел отношения с «технической» компанией, подающей некоторые признаки жизни.
Судебная практика по таким спорам была вполне обнадеживающий для налогоплательщика, однако ситуация стала разворачиваться, причем локомотивов здесь выступили суды кассационной инстанции, которые стали отменять судебные акты нижестоящих судов, вынесенные в пользу налогоплательщика.
На этой категории дел интересно понять как «ломается» низовая практика, особенно с учетом весьма ограниченных процессуальных возможностей кассации.
Предмет доказывания
В налоговых спорах важную роль играет состав предмета доказывания. Очевидно, что отдельные обстоятельства, связанные с оптимизациями, налоговому органу доказать сложно, а подчас и невозможно. Именно на этом и были выстроены судебные акты низовых судов в пользу налогоплательщика, которые считали необходимым установление (в том числе) следующих обстоятельств:
(а) получение налогоплательщиком (его аффилированными и/или контролирующими лицами) очевидной материальной выгоды от оптимизационных сделок, то есть выявление «кругового (замкнутого) движения денежных средств» от налогоплательщика через сомнительного контрагента (или нескольких) на аффилированное с налогоплательщиком лицо;
(б) аффилированность налогоплательщика с контрагентом (первого и последующих звеньев). Аффилированность принималась судами как некая альтернатива материальной выгоды, если ее доказать нельзя.
Судебные акты: Решение АС г. Москвы от 05.06.2023 года по делу №А40-69862/2023, Решение АС г. Москвы от 09.06.2023 года по делу №А40-165334/2022.
Позиция судов кассационной инстанции (де-факто) сводится к тому, что обстоятельства, связанные с получением материальной выгоды (круговое движение денег и т.д.) и/или аффилированность налогоплательщика с сомнительным контрагентом не являются необходимой частью предмета доказывания или могут быть доказаны на основании очень косвенных фактов. При этом суды кассационной инстанции, со своей стороны, включают в предмет доказывания – основания выбора контрагента, считая, что налогоплательщиком должны быть представлены документы, подтверждающие наличие и высокое качество деловой репутации контрагента (например, Постановление АС МО от 19.01.2024 года по делу №А40-69862/2023, Постановление АС МО от 24.01.2024 года по делу № А40-165334/2022).
Оценка доказательств
Стандарт, бремя доказывания, а также презумпции – ключевой фактор в налоговых спорах. По сути, вся история рассмотрения арбитражными судами налоговых разногласий между фискалами и налогоплательщиками сводится к постепенному изменению подходов в доказывании ФНС отдельных обстоятельств: стандарт для фискалов становится менее жестким, бремя перекладывается на налогоплательщика.
Суды первой/апелляционной инстанции сохранили определенную (позитивную для налогоплательщика) инерцию в отношении доказывания ключевых обстоятельств, например:
(а) при оценке степени участия директора в деятельности сомнительного контрагента упор делается на экспертизе его подписи (на спорных документах) и прочих доказательствах, которые исходят от третьих лиц. При этом, показания самого директора о том, что он не имел отношения к сомнительной компании - суды считали недостаточно достоверными;
(б) при оценке использования налогоплательщиком и сомнительным контрагентом одного IP-адреса, низовые суды указывают на то, что это обстоятельство не доказывает их взаимосвязи, поскольку «динамический» IP-адрес (при определенных обстоятельствах) может быть использован и несколькими несвязанными лицами;
(в) в вопросе оценки выбора контрагента (его деловой репутации), низовые суды склонны считать его обоснованным при представлении налогоплательщиком стандартного набора документов, подтверждающих правосубъектность компании-контрагента: выписки их ЕГРЮЛ, Устава, Отчетности и т.д.;
(г) в вопросе аффилированности налогоплательщика и сомнительного контрагента, низовые суды исходят из относительно строгого стандарта доказывания: на основании общих контролирующих лиц, общего местонахождения, общих «бухгалтеров» и т.д.
Судебные акты: Решение АС г. Москвы от 09.06.2023 года по делу №А40-165334/2022; Решение АС г. Москвы от 07.06.2023 года по делу №А40-11307/2022.
Подход кассации к оценке указанных выше обстоятельств иной. В целом его можно охарактеризовать, как менее строгий для фискального органа, который позволяет заменять прямые доказательства, совокупностью косвенных. Ниже – отдельные примеры «кассационного» подхода:
(а) в части статуса директора (номинал или реальный) – приоритет отдается показаниям самого директора, которые (особенно если они даны в присутствии сотрудника ОБЭП) – всегда в пользу позиции ФНС;
(б) случайное совпадение IP-адрес кассационные суды считают маловероятным и указывающим на очевидную связанность налогоплательщика и контрагента;
(в) выбор контрагента требует тщательного обоснования его деловой репутации, технических возможностей и квалификации, что исключает ссылки на формальные регистрационные документы (ЕГРЮЛ, ГИР БО и т.д.);
(г) аффилированность налогоплательщика и сомнительного контрагента может быть доказана косвенными сведениями, например, общими представителями в судах и регистрационных органах, общими контрагентами, фактическими адресами и т.д.
Судебные акты: Постановление АС МО от 24.01.2024 года по делу №А40-165334/2022; Постановление АС МО от 20.02.2024 года по делу №А40-11307/2022.
Основания отмены
Налоговые споры – это споры о факте, связанные с исследованием и оценкой массы доказательств, поэтому кассационные суды испытывают определенный «методический» дискомфорт – они ведь не могут «работать с доказательствами», давая им оценку (или переоценивая).
Но – надо иметь в виду, что «положительные» решения низовых судов в пользу налогоплательщика основаны на выборочных доказательствах, то есть тех, которые были признаны приоритетными судами первой и апелляционной инстанций, при этом в материалах дела, обычно, есть многочисленные доказательства обратного.
В этой связи, кассационные суды не уходят в переоценку доказательств, а просто указывают на то, что ряд существенных доказательств не получили оценки, хотя содержат важные сведения. В кассационных постановлениях обычно так и сказано: судами дана выборочная оценка доказательств без их взаимной связи, что противоречит статье 71 АПК РФ и является основанием для отмены судебных актов.
То есть речь идет процессуальном правонарушении со стороны низовых судов, которое влечет отмену судебных актов первой/апелляционной инстанции и передачу дела на новое рассмотрение. При этом из текста кассационного постановления со всей очевидностью вытекает приоритет отдельных доказательств и их «предварительная» оценка со стороны кассации, которая должна лечь в основу судебных актов низовых судов (например, Постановление АС МО от 27.12.2023 года по делу №А40-13743/2023 года, Постановление АС МО от 20.02.2024 года по делу №А40-11307/2022).
Есть ли в этом процессуальное нарушение? Возможно. Но всем известно, что компетенция кассационного суда в системе арбитражных судов – размыта, что позволяет кассационной инстанции почти всегда (когда есть необходимость) – отменять судебные акты, игнорируя соответствующие процессуальные ограничения, установленные законом для этой инстанции.