Конституционные гарантии использования имущественного налогового вычета по НДФЛ при приобретении жилья

Доклад в рамках XXI научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации»

Конституционные гарантии использования имущественного налогового вычета по НДФЛ при приобретении жилья (Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ от 12.10.2023 № 2708-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Блюзиной Ольги Ивановны на нарушение ее конституционных прав пунктом 5 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»)

А.О. Шишканов

ГУП «Водоканал Санкт-Петербурга» (г. Санкт-Петербург), Санкт-Петербургский государственный университет

Shishkanov_AO@vodokanal.spb.ru

Подходы к оценке допустимости применения налогового вычета по НДФЛ являются оборотной стороной реализации социальной политики, инструментом которой и должно являться налоговое регулирование. Одновременно с этим определенные нормы, запрещающие применение установленных льгот, не должны выбиваться из общей концепции того или иного налога. Применение правил об имущественном вычете по НДФЛ при приобретении жилья зачастую становится предметом внимание судов. В основном они делают выводы о том, что указанный вычет находится в сфере дискреции законодателя, так как является льготой, которая может предоставляться в зависимости от его усмотрения.

Концептуальное отношение к этому виду вычетов как к льготе, тем не менее, не является основанием для выборочного или усмотрительного правоприменения. Налоговый орган может и должен предоставить вычет в ситуации, когда требования к его получению соблюдены, а оснований для отказа не имеется.

Классическим примером, демонстрирующим различие правовых подходов в оценке соблюдения требований при получении налогового вычета, является сделка по приобретению жилья у взаимозависимого лица[1]. Если упростить изложение аргументов, то они сводятся к тому, что даже в ситуациях, когда налоговый орган признает реальность сделки, законодатель все равно вводит неопровержимую презумпцию того, что исполнение сделки чрезвычайно трудно проверить. Запрет применения вычета связан с тем, что в противном случае его получение преимущественно не будет сопряжено с улучшением жилищных условий.

Однако не все ограничения, имеющиеся в п.5 ст.220 НК РФ, носят доказательственный (антиуклонительный в широком смысле этого слова) характер. Некоторые связаны с экономическими причинами. В частности, вычет, исходя из буквального содержания нормы, не предоставляется тогда, когда налогоплательщик не понес расходов при совершении сделки, то есть за него их понесли иные лица.

Гражданке Блюзиной О.И. принадлежала квартира в доме, который подлежал сносу в связи с его аварийностью, возникшей по причине чрезвычайной ситуации. На основании Постановления Правительства РФ от 02.03.2019 № 229 "Об утверждении Правил предоставления в 2019 году субсидии из федерального бюджета бюджету Челябинской области на софинансирование реализации мероприятий по обеспечению жилыми помещениями граждан, являющихся собственниками жилых помещений или нанимателями жилых помещений по договорам социального найма, расположенных в многоквартирном жилом доме, пострадавшем в результате чрезвычайной ситуации, произошедшей в г. Магнитогорске (Челябинская область)" ею была получена социальная выплата, а затем приобретено иное жилое помещение.

При заявления права на имущественный вычет налогоплательщик натолкнулся на возражения налогового органа со ссылкой на п.5 ст.220 НК РФ. Если источником покрытия затрат явились средства полученной социальной выплаты (читай средства бюджета), то, по мнению налогового органа, это является препятствием для получения налогового вычета.

Суды интерпретировали обстоятельства дела следующим образом. Причиной отказа в предоставлении налогового вычета на приобретение квартиры послужил тот факт, что оплата денежных средств за приобретение квартиры на счет продавца была произведена Министерством социальных отношений Челябинской области в виде социальной выплаты, однако при этом не было учтено, что данная социальная выплата была предоставлена при условии безвозмездной передачи в муниципальную собственность ранее принадлежащей налогоплательщику и ее сыну квартиры. Это указывает на факт несения расходов на приобретение нового жилья в размере стоимости ранее принадлежащей ей доли в праве общей долевой собственности на передаваемую в муниципальную собственность квартиру.

В тексте судебных актов вызывает определенный вопрос следующая оговорка: «Суды при рассмотрении административного дела правомерно приняли во внимание приведенные выше положения закона и подробно исследовали вопрос о том, каким образом и за счет каких средств административным истцом приобретено вышеназванное жилое помещение, равно как и являются ли предоставленные административному истцу денежные средства средствами федерального бюджета или иными средствами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»[2]. А также сделанный далее по тексту вывод: «…расходы налогоплательщика на приобретение квартиры, (доли в ней) профинансированы за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации».

Приведенные выше вывод суда оставляет некоторую двусмысленность. Если судом установлено, что новая квартира приобретена физическим лицом за счет средств бюджета в том смысле, то какое значение может иметь полученная физическим лицом социальная выплата. Непонятно также и то, каким образом суды проверяли, за счет каких именно средств она приобретена. Ведь далее по тексту судебного акта сказано, что им установлено лишь то, что расходы профинансированы за счет выплат, предоставленных из средств бюджета. По этой логике, если какое-либо физическое лицо, получающее лишь социальные выплаты из бюджета (например, пенсии или пособия) приобретет жилье, то в вычете ему будет отказано. Если это и произойдет, то отказано ему будет на том основании, что он налогооблагаемого дохода не получает, а следовательно, самой базы для вычета нет. Собственно же приобретение жилья именно за счет государственной пенсии никак не исключает возможность применения вычета (более того, в ст.220 НК РФ есть регламент, позволяющий применить вычет применительно к доходам, полученным ранее налогового периода, в котором совершена сделка).

Можно предположить, что суды, проанализировав правила предоставления выплат из бюджета, пришли к выводу, что в данном случае имела место целевая выплата (субсидия), которая была направлена на возмещение затрат при приобретении жилого помещения. Однако из текста соответствующих правил этого не усматривается. Ни в Постановлении Правительства РФ от 02.03.2019 № 229, ни в Постановлении Правительства Челябинской области от 14.03.2019 № 116-П не говорится о целевом характере соответствующих трат. Там не сказано и о том, что физическое лицо обязано осуществить приобретение иного жилого помещения. Наоборот, размер социальной выплаты (31725 рублей за квадратный метр) завязан не на размер приобретаемого жилого помещения, а напрямую вытекает из величина утрачиваемой квартиры. В качестве оснований предоставления социальной выплаты действительно указывалось, что правообладатель обязан произвести безвозмездное отчуждение жилого помещения в адрес муниципалитета.

Это и было произведено подателем жалобы, в связи с чем она рассматривала полученные от по сути продажи квартиры муниципалитету деньги как собственные, хотя бы в экономическом смысле и были получены из бюджета.

Для правового анализа сделаем предположение, что у данного физического лица не было вообще никаких иных денег, кроме полученной по соответствующей программе социальной выплаты, а судами было установлено, что именно они копейка в копейку и пошли на приобретение новой квартиры. Действует ли в этой ситуации ограничение п.5 ст.220 НК РФ?

Правовых оснований для такого подхода не усматривается. Хотя текстуально п.5 ст.220 НК РФ и содержит оговорку о том, что расходы не могут быть понесены за счет выплат из бюджетов бюджетной системы, содержательно это означает, что налогоплательщику должна быть предоставлена выплата на возмещение затрат. Еще раз отметим, что ни в федеральной, ни в региональной программе не сказано, что получение субсидии (социальной выплаты) связано с предоставлением подтверждения ее целевого расходования. Эта выплата связана не с приобретением жилого помещения, а с его утратой (условно, если бы эти физические лица решили продать квартиры, но не смогли ввиду аварийности дома, государство им это компенсировало).

По этой причине невозможно согласиться с тем, что указанная социальная выплата освобождается от НДФЛ на основании п.36 ст.217 НК РФ. Скорее в ее отношении действует правило п.1 ст.217 или пп.2 п.1 ст.220 НК РФ[3].

Формально юридически п.5 ст.220 НК РФ исключает применение налогового вычета только в ситуации, когда денежные средства не попали в распоряжение налогоплательщика. В таком случае публичный субъект становится стороной договора купли-продажи, заключаемого в интересах третьего лица. И тогда было бы логичным, если бы размер социальной выплаты определялся исходя из стоимости приобретаемого помещения.

С экономических и юридических сторон позиция подателя жалобы в Конституционный Суд РФ кажется обоснованной. Действительно, основанием для выплаты субсидии стало отчуждение объекта недвижимости (который строго говоря мог быть отремонтирован и эксплуатироваться далее, не взирая на решение о сносе). «Улучшение жилищных условий» для налогоплательщика действительно стало следствием полученной выплаты, но юридически некорректно было бы говорить, что расходы осуществлены за счет выплат, предоставляемых за счет средств бюджетов бюджетной системы. Налогоплательщик не видит разницы между этой ситуацией и случаем, когда она бы продала свой объект недвижимости муниципалитету, а затем те же самые деньги потратила на приобретение иного жилого помещения.

Конституционный Суд РФ в комментируемом определении не усмотрел оснований для принятия жалобы к производству. Он сослался на то, что сам механизм, имеющийся в п.5 ст.220 НК РФ, является обоснованным, соответствует защищаемым конституционным ценностям. Действительно право на вычет не может быть реализовано в ситуации, когда расходы произведены не налогоплательщиком, а иным лицом либо не производились вовсе.

В данном же случае суды общей юрисдикции неслучайно отметили тот факт, что налогоплательщик был бы прав в ситуации, когда доход, полученный от условной продажи квартиры муниципалитету, облагался НДФЛ, чего в данном случае не происходит. Суды пошли по тому пути, что право на вычет возникает только тогда, когда доходы на ее приобретение обложены НДФЛ, а применительно к делу Блюзиной О.И. предоставление вычеты означало бы, что соответствующая выплата из бюджета подлежала включению в базу по НДФЛ.

В Определении 2708-О не приведен содержательный анализ выплат, производимых за счет средств бюджета, которые имелись в виду при установлении запрета на получение налогового вычета. На наш взгляд, речь идет именно о целевом возмещении определенных затрат налогоплательщиков-физических лиц, но не о любых выплатах, за счет которых может быть приобретено жилое помещение.

В этом смысле усматривается некоторое нарушение принципа равенства налогоплательщиков. Если бы у физических лиц-получателей данной помощи для приобретения иного жилого помещения имелись достаточные денежные средства, то факт получения социальной выплаты не лишал бы их права на соответствующий вычет. В имеющимся деле суды как раз указали на то, что это обстоятельство было ими проверено и установлено. В таком случае основанием для отказа в вычете стало не целевой режим расходования средств, предоставленных из бюджета, а вопреки принципам равенства и экономической обоснованности невозможность соответствующих физических лиц осуществить приобретение новых квартир за счет собственных средств.

Остается надеяться, что в будущем мы столкнемся с более содержательным правовым анализом данных правоотношений со стороны фискальных органов, чем доминирующая в настоящий момент ссылка о том, что налоговый вычет на приобретение жилья носит характер льготы, а потому может не предоставляться без надлежащего правового обоснования.