К вопросу об очередности уплаты налога на прибыль при продаже имущества компании – банкрота. Коллизия налогового и банкротного законодательства.

Доклад на XXI Международную научно-практическую конференцию «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации».

 

К истории вопроса.

Современный Федеральный закон «о несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 №127-ФЗ (далее – Закон о банкротстве) изначально определял требования об уплате обязательных платежей, которые возникают после открытия конкурсного производства, как требования, подлежащие погашению после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр [1].

Однако такая модель обусловливала многочисленные злоупотребления со стороны должников. Так, должники часто самостоятельно инициировали процедуру банкротства, в то время как хозяйственная деятельность компании не прекращалась. 

Федеральным законом от 30.12.2008 г. из п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве были исключены положения о налоговой субординации, что позволило пресечь злоупотребления недобросовестных должников и стал признавать требования об уплате обязательных платежей, возникающих в банкротстве, текущими. 

Вместе с тем, такое радикальное отнесение налогов к текущим требованиям повлекло за собой новую проблему – в ряде процедур реализация имущества на торгах не позволяла погасить даже текущие требования.

Первым шагом к улучшению положения кредиторов стало освобождение должников от уплаты НДС посредством принятия Федерального закона от 24.11.2014 № 366-Ф3 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации п отдельные законодательные акты Российской Федерации», в соответствии с которым п. 2 ст. 146 НК РФ дополнен подпунктом 15, согласно которому объектом налогообложения по НДС перестали признаваться операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами.

Следующим шагом стало дополнение ст. 217 НК РФ пунктом 63, освобождающим граждан-банкротов от уплаты НДФЛ с доходов, полученных от продажи имущества в процедуре реализации имущества должника [2]. 

С 1 января 2021 года положения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ стали применяться не только к продаже активов должников-банкротов, но и ко всей производимой ими продукции (работы, услуги) в рамках текущей деятельности уже в процедуре банкротства.

Вместе с тем, относительно порядка уплаты налога на прибыль, возникающего после реализации активов должника с торгов, с 2020 года благодаря Постановлению Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.10.2019 № Ф03-4401/2019 по делу № А51-17152/2017, которое было поддержано Верховным судом РФ, судебная практика стала формировать новую позицию, согласно которой уплата налога в связи с продажей на торгах имущества банкрота должна производиться за счет оставшегося имущества должника после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований, поскольку обязательство по уплате налога на прибыль, возникающее в связи с реализацией имущества налогоплательщика-банкрота в рамках процедуры конкурсного производства, не может признаваться текущим требованием [3]. Выводы, отраженные в указанном Постановлении, в течении 2,5 лет использовались конкурсными управляющими для целей субординации налога на прибыль. При этом, в большинстве случаев имущество не разделялось судами на «залоговое» (для целей применения п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве) и «незалоговое», у налога на прибыль был единый правовой режим. Также, некоторые суды указывали, что применение обратного подхода нарушает такие основные принципы налогообложения, как принцип экономического основания налога и принцип фактической способности налогоплательщика к уплате налога: взимание налога с дохода возможно лишь при условии признания этого дохода экономической выгодой получателя такого дохода. При этом сама правовая природа банкротства не соответствует критериям понятия дохода, учитываемого для целей налогообложения по смыслу положений НК РФ, а продажа имущества должника производится в целях выручки средств для погашения имеющейся задолженности перед кредиторами [4].

Однако, в 2022 году судебная практика вновь стала обращаться к ранее выработанному подходу, а именно к отнесению требования об уплате налога на прибыль к пятой очереди текущих платежей благодаря Определению Верховного суда РФ от 22.07.2022 № 304-ЭС21-7731 по делу № А75-7314/2018. Нижестоящие суды отнесли требование по уплате налога на прибыль к пятой очереди удовлетворения текущих платежей, вразрез сформировавшейся за 2,5 года судебной практике [5].

 

Дело ООО «Аванд Капитал» и ООО «ПРСЭ»

В деле о банкротстве ООО «Аванд Капитал» (дело № А09-15885/2017) конкурсный управляющий обратился с заявлением о разрешении разногласий относительно порядка уплаты налога на прибыль при реализации залогового имущества ООО «Аванд Капитал», указав, что уплата налога на прибыль при реализации залогового имущества должна производиться, как и в случае с реализацией имущества должника, не являющегося предметом залога. Однако, по мнению налогового органа, нормы НК РФ такого исключения не предусматривают и имеют более высокий приоритет, а, следовательно, налоги от реализации имущества следует отнести к текущим платежам.

Нижестоящие суды сочли, что уплата налога на прибыль при продаже залогового имущества относится к текущей задолженности и осуществляется до начала расчетов с залоговыми кредиторами. Уплата же налога на прибыль при продаже имущества, не являющегося предметом залога, производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр. 

Суд кассационной инстанции решил, что уплата налога на прибыль при реализации залогового имущества должна производиться аналогичным образом. 

Верховный суд, рассматривая кассационную жалобу налогового органа, посчитал, что включение в текущие платежи налога на прибыль, полученную при реализации имущества должника при банкротстве, экономически необоснованно и нарушает права кредиторов. Однако, учитывая, что на сегодняшний день отсутствуют прямые нормативные указания о том, что доходы, полученные от реализации имущества банкрота и входящего в конкурсную массу, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а, следовательно, отсутствуют основания для отказа от учета таких доходов при определении налоговой базы, ВС обратился в Конституционный суд. 

Аналогичная ситуация произошла и в деле о банкротстве ООО «Предприятие строительных работ энергетики» (дело № А75-7314/2018), где нижестоящие суды отнесли уплату налога на прибыль в связи с реализацией имущества должника, составляющего конкурсную массу, к пятой очереди текущих платежей, в связи с чем конкурсный управляющий обратился в Конституционный Суд РФ. 

Заявители указывают, что реализация имущества должника в рамках дела о банкротстве не относится к деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли, а значит должник не получает экономическую выгоду, подлежащую обложению налогом на прибыль, а также обращают внимание на нарушение принципа равенства – от уплаты НДФЛ освобождены доходы граждан-банкротов после продажи их имущества, также налогом на прибыль не облагаются доходы от реализации имущества, полученного или созданного публично-правовой компанией «Фонд развития территорий» или фондом, созданным субъектом РФ в целях защиты прав граждан–участников долевого строительства. 

Конституционный суд РФ в Постановлении от 31.05.2023 № 28-П, признавая положения неконституционными указал, что удовлетворение требования об уплате налога на прибыль в связи с реализацией имущества банкрота не может рассматриваться как нарушающее принципы справедливости, равенства и экономической обоснованности и согласуется с предписаниями статьи 75.1 Конституции РФ. 

В связи с отсутствием прямого нормативного указания, что доходы, полученные от реализации имущества банкрота и входящего в конкурсную массу, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, нет оснований для отказа от учета таких доходов при определении налоговой базы.

При этом особую значимость имеет вопрос определения очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль. Поскольку это требование в реестр кредиторов не включается, могут усматриваться основания для отнесения данного обязательного платежа к текущим, а именно – к пятой очереди таковых в качестве требования по иным текущим платежам. Однако такой подход не учитывает, что эти обязательные платежи возникают при реализации имущества, составляющего конкурсную массу и предназначенного прежде всего для расчетов с кредиторами.

Также Конституционный суд РФ обратил внимание на то, что вопрос об очередности осуществления платежа, уменьшающего объем подлежащих распределению между кредиторами средств, требует решения законодателем, поскольку положения закона о текущих платежах, по крайней мере, в действующей редакции, не содержит прямого указания на отнесение этого платежа к текущим [6]. 

Стоит отметить, что после вынесения данного постановления, Судебная коллегия по экономическим спорам при ВС РФ в деле ООО «Аванд Капитал» применила подход Конституционного суда и отнесла требования об уплате налога на прибыль к третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр [7]. Аналогичную позицию занял и Арбитражный суд Московского округа в деле № А40-298910/2018 (Постановление от 31.07.2023)

Вместе с тем, во исполнение Постановления КС РФ № 28-П Минэкономразвития был разработан законопроект, предлагающий внести изменения в абз. 6 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве, указав, что в пятую очередь удовлетворяются требования по иным текущим платежам, «включая обязательные платежи, возникшие (восстановленные) после даты принятия заявления о признании должника банкротом (кроме указанных в пункте 4.1 статьи 136 и в пункте 6 статьи 138 Закона о банкротстве) с учетом особенностей, установленных статьей 136.1 Закона о банкротстве».

Кроме того, министерством предложено внести изменения и в  п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, указав в нем, что расходы на обеспечение сохранности предмета залога ‎и реализацию его на торгах, а также относящиеся к текущим платежам налог на имущество организаций, НДФЛ, земельный налог и транспортный налог, при условии, что объектом налогообложения признается имущество, являющееся предметом залога, покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до расходования этих средств в соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 138 Закона о банкротстве.

Однако, выбирая из обозначенных  Конституционным Судом вариантов урегулирования режима налогообложения в ходе процедур банкротства, Минэкономразвития почему-то выбирает не тот, который сам суд правильно назвал наилучшим - вообще не облагать налогами деятельность должника в процедурах банкротства, а почему-то самый лучший для налогового органа и самый худший для всех остальных кредиторов - признать такие налоги текущими, тем самым вновь вернуться к той практике, которую только что отменил Конституционный Суд. 

 

Коллизия налогового и банкротного законодательства.

В отличие от налога на прибыль, НДС и НДФЛ в силу прямого указания НК РФ не исчисляются при введении в отношении налогоплательщика процедуры банкротства. 

При этом налогоплательщик, выручка которого подлежит обложению налогом на прибыль, осуществляющий обычную хозяйственную деятельность, и налогоплательщик-банкрот, лишенный экономической самостоятельности и не имеющий своей целью извлечение прибыли, представляются различными субъектами, в отношении которых дифференциация условий налогообложения выглядит вполне уместной. 

Учитывая, что граждане-банкроты не уплачивают НДФЛ после продажи их имущества на торгах, в то время как банкротящиеся компании формально должны уплачивать налог на прибыль, можно утверждать о нарушении принципа равенства налогообложения. При этом НДФЛ и налог на прибыль организаций имеют схожую правовую природу, будучи направленными на налогообложение экономической выгоды налогоплательщика. Когда налогоплательщик признается банкротом, сходство НДФЛ и налога на прибыль только усиливается. 

С одной стороны, вводя в главе 25 НК РФ налог на прибыль организаций, законодатель признал объектом налогообложения прибыль, полученную налогоплательщиком, причем прибылью для российских организаций, по общему правилу, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ч. 1 и п. 1 ч. 2 ст. 247). Доходы могут быть внереализационными и от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав – выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме (п. 1 ст.248, п. 1, 2 ст. 249 НК РФ)[8]. 

С другой стороны, важно учитывать экономическое основание налога. 

Как указывает В.М. Зарипов, экономическим основанием налога является получение добавленной стоимости, прибыли, чистого дохода, природной ренты или иной экономической выгоды, с которым законодательство связывает возникновение обязанности уплатить налог. При этом под экономической выгодой понимается положительный для налогоплательщика результат экономического обмена или обладания определенными видами имущества [9].

Применительно к рассматриваемой проблеме, экономическим основанием для уплаты налога на прибыль считается получение налогоплательщиком экономической выгоды, что предполагает поступление такой выгоды в свободное распоряжение налогоплательщика и улучшение его имущественного положения. Стоит отметить, что экономическое положение обычного участника оборота и организации, которая признана банкротом, различно. В первом случае компания в отсутствие кризисных факторов может извлекать прибыль. Во втором же случае ситуация прямо противоположная. Компания, признанная банкротом, фактически лишена экономической и правовой субъектности и не может принимать хозяйственные решения и преследовать цель извлечения прибыли, а те денежные средства, которые извлекаются после продажи имущества с торгов, не могут признаваться прибылью, поскольку они могут быть использованы исключительно по целевому назначению, а именно для расчетов с кредиторами. В связи с этим налог на прибыль, который начисляется после продажи имущества банкрота с торгов, в действительности имеет своим объектом не прибыль, а выручку банкрота. Отнесение к прибыли такой выручки входит в противоречие с юридической и экономической природой налогообложения, поскольку по общему правилу налогами облагается получаемый налогоплательщиком результат от ведения экономической деятельности. 

В то же время придание налогу на прибыль статуса текущего требования приводит к тому, что от перечисления суммы налога в бюджет страдают в первую очередь реестровые кредиторы должника, поскольку они получают выплаты только после уплаты налога. При этом, такими кредиторами могут быть как граждане, так и организации. Однако все они несут одинаковое налоговое бремя. При этом если бы они были кредиторами гражданина, то от обязанности уплачивать НДФЛ они были бы освобождены.

В связи с этим коллизия налогового законодательства и законодательства о банкротстве приводит к тому, что на сегодняшний день суды даже в пределах одного округа выносят по таким спорам диаметрально противоположные решения. К примеру, Восьмой арбитражный апелляционный суд в деле о банкротстве общества «ПСРЭ» пришел к выводу, что налог на прибыль с продажи имущества банкрота относится к текущим платежам (Постановление 8 ААС от 28.12.2021 по делу А75-7314/2018), а в деле о банкротстве Антипинского НПЗ, наоборот, указал на «зареестровый» характер подобных требований (Постановление 8 ААС от 31.03.2022 по делу А70-8365/2019).

 

Заключение

Вместе с тем, при решении данной проблемы необходимо учитывать, что Законом о банкротстве предусмотрена очередность погашения требований кредиторов. Так, после погашения текущих расходов, подлежат погашению требования, включенные в реестр требований кредиторов и требования, подлежащие погашению за счет оставшегося имущества должника после удовлетворения требований, включенных в реестр требований кредиторов. А в случае, если денежные средства остаются после удовлетворения данных требований, они подлежат распределению в пределах ликвидационной квоты, то есть между учредителями должника. 

Учитывая вышеизложенное, наиболее оптимальным решением рассматриваемой проблемы является внесение изменений в законодательство об освобождении доходов, полученных от реализации имущества должника в процедуре банкротства от налогообложения. При этом, в случае если после расчетов со всеми кредиторами и прекращения производства по делу о банкротстве, собственниками бизнеса будет принято решение о продолжении хозяйственной деятельности, то такая деятельность подлежит налогообложению. В противном случае, налогообложению должно подлежать имущество, распределенное в пределах ликвидационной квоты индивидуально между учредителями. 

Данное решение позволит повысить эффективность проведения процедуры банкротства и обеспечит баланс прав и законных интересов между налоговым органом и остальными кредиторами.