Восстановление НДС в банкротстве: судный день кредиторов

Почему так происходит?

Согласно п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в п. 2 той же статьи, в том числе операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК. Таким образом, при реализации объекта недвижимости, являющегося имуществом должника, признанного в соответствии с законодательством РФ несостоятельным (банкротом), суммы НДС, принятые к вычету по указанному объекту, подлежат восстановлению*.

По вопросу очередности уплаты восстановленного НДС превалирующая в последние годы судебная практика (см. Определение судьи ВС от 25 июля 2022 года по делу № А12-38833/2018 и Постановление АС Поволжского округа от 29 марта 2022 года по делу № А12-38833/2018)  дает следующие ответы:

- в случае реализации незалогового имущества погашение осуществляется в пятой очереди текущих платежей, то есть приоритетно перед требованиями большей части кредиторов – реестровых;

- в случае реализации залогового имущества – в порядке п. 6 ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» как расходы на обеспечение сохранности предмета залога, то есть приоритетно перед требованием залогового кредитора.

Справедлива ли сложившаяся ситуация?

Думается, что нет, несправедлива.

1. Законодатель полностью освободил банкротов от уплаты НДС (подп.15 пункт 2 статьи 146 НК РФ). Очевидно, что это связано с тем, что в ситуации банкротства должник, как правило, не продолжает свою обычную облагаемую НДС деятельность, а его, по существу, единственной задачей ставится максимально возможное удовлетворение требований кредиторов.

2. Восстановленный НДС по своему происхождению производен от добанкротного НДС и эквивалентен его размеру, который был зачтен до банкротства, и, соответственно, имеет реестровую природу. Восстановленный НДС формально возникает только в процедуре конкурсного производства, только в связи с обязательной для конкурсного производства продажей всего имущества должника и только в связи с тем, что банкрот до банкротства не уплатил начисленный НДС в бюджет, а воспользовался законным правом на его вычет.

3. Учитывая, как правило, крупный размер налоговых вычетов, восстановленный НДС, погашаемый в части залогового имущества в режиме п.6 ст.138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»), фактически уничтожает залог как институт обеспечения исполнения обязательств и наделяет привилегированным статусом только одного кредитора – налоговый орган. Как следствие, залоговые кредиторы (обычно банки и другие инвесторы) не могут прогнозировать погашение обязательств должников перед ними, что дестимулирует их в кредитовании экономических субъектов под залоговое обеспечение.

Можно ли ждать справедливости?

Конституционный суд в постановлении № 28-П от 31 мая 2023 года, рассматривая вопрос очередности уплаты налога на прибыль от реализации имущества банкрота, признал, что наиболее сбалансированным и учитывающим интересы разных групп кредиторов является подход, при котором требование об уплате налога на прибыль от реализации как залогового, так и незалогового имущества банкрота относится не к текущим платежам и внеочередным расходам (при залоге), а к третьей очереди реестра требований кредиторов.

За последние три-четыре месяца в судебной практике арбитражных судов наметились ростки принятия указанного подхода и по вопросу очередности уплаты восстановленного НДС (в том числе со ссылкой на постановление КС № 28-П от 31 мая 2023 года):                                                                                                 

Расширение и закрепление указанной практики на уровне вышестоящих судов остается только приветствовать.

Не остается в стороне и законодатель. На рассмотрении Государственной Думы РФ находится законопроект депутата Резника В.М. (законопроект № 236508-8), которым предусматривается законодательно ограничить перечень налогов, которые внеочередно уплачиваются за счет средств от продажи залога. В указанный перечень вошли налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог и транспортный налог и отсутствуют как налог на прибыль, так и восстановленный НДС. Во исполнение требований постановления КС № 28-П от 31 мая 2023 года Минэкономразвития РФ подготовило и разместило на портале проектов нормативных правовых актов законопроект аналогичного содержания.

Наиболее актуальной и обнадеживающей на сегодняшний день стала размещенная на Федресурсе 24 ноября 2023 года новость о том, что «Конституционный суд РФ принял к рассмотрению жалобу Сбербанка, в которой он называет дискриминацией залоговых кредиторов приоритетную уплату налогов за счет средств от использования и продажи залога». КС РФ будет рассматривать жалобу вместе с обращением от дочерней структуры Россельхозбанка – ООО «Торговый дом «Агроторг» о допустимости приоритетного погашения за счет реализации предмета залога текущих налоговых пеней.

Остается надеяться на то, что в обозримом будущем законодатель, Конституционный Суд РФ и арбитражные суды сформируют единое и справедливое решение по данному вопросу, которое без преувеличения затрагивает интересы всех кредиторов в делах о банкротстве и имеет важное значение для стабильности и предсказуемости гражданского оборота и инвестиционной деятельности в целом.

*Письмо Минфина России от 31 октября 2016 года № 03-07-14/63453, Письма Минфина России от 16 марта 2021 года № 03-07-11/18337, от 4 марта 2022 года № 03-07-11/15694, от 29 апреля 2022 года № 03-07-11/40611