ФНС России об очередности налоговых обязательств в банкротстве: желаемое или действительное?
Налоговая служба письмом направила нижестоящим инспекциям разъяснение позиции КС РФ по вопросу, допустимо ли облагать налогом на прибыль организаций доходы от реализации конкурсной массы должника. Автор статьи считает, что изложенный в письме подход не соответствует выводам Суда, и обозначает четыре противоречия.
В Постановлении от 31.05.2023 № 28-П КС РФ признал допустимым взимание налога на прибыль при получении доходов от реализации конкурсной массы, но при этом затруднился разрешить вопрос об очередности удовлетворения требования об уплате этого налога. Введенный Судом временный порядок и данное законодателю предписание урегулировать вопрос оставили широкое поле для инициатив.
Тем не менее КС РФ однозначно высказался об отсутствии у налоговых платежей, связанных с реализацией конкурсной массы, признаков текущих обязательств. Он также констатировал, что их уплата препятствует достижению целей конкурсного производства.
Означает ли это, что и восстановленный НДС, и единый налог, уплачиваемый по УСН, связанные с названными хозяйственными операциями, тоже не могут относиться к текущим обязательствам?
И еще вопрос. Как известно, КС РФ временно отнес налог на прибыль к третьей очереди реестра требований кредиторов. Применима ли та же очередность к иным налоговым обязательствам, связанным с реализацией конкурсной массы?
ФНС России в письме от 20.07.2023 № КЧ-4-18/9242@ (далее – Письмо) предложила свою версию изложенных в Постановлении правовых позиций. Более того, она установила временный порядок действий налоговых органов в связи с принятием этого акта КС РФ[1].
Общий смысл Письма сводится к двум задачам: максимально ограничить применение Постановления и не допустить возвращения из бюджета уже полученных в иной очередности налоговых платежей. Но еще бóльшую озабоченность вызывает прямое несоответствие указаний ФНС России содержанию и смыслу Постановления, законодательству и судебной практике.
Противоречие № 1
Согласно Письму установленный КС РФ временный порядок не распространяется на иные виды налогов, в том числе НДС, ЕСХН и единый налог при УСН.
Между тем к восстановленному НДС, ЕСХН и единому налогу при УСН в полной мере применимо обоснование КС РФ его выводов по налогу на прибыль. Так же, как и по налогу на прибыль, текущее регулирование не позволяет определенно установить очередность исполнения обязательств по уплате перечисленных иных налогов. По ним отсутствует и позиция ВС РФ. Отказные определения судей ВС РФ[2] имеют процессуальный характер и потому не могут рассматриваться как содержащие правовые позиции Суда.
По нашему мнению, следует руководствоваться подходами, сформированными КС РФ применительно к критериям установления очередности требований в делах о банкротстве с учетом целей и задач соответствующих процедур. В Постановлении выражена единая для всех налогов, связанных с продажей активов должника в конкурсном производстве, позиция о таких критериях. А ориентирование нижестоящих инспекций на применимость Постановления исключительно к налогу на прибыль противоречит ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (далее – Закон № 1-ФКЗ) об обязательности решений КС РФ для всех, включая исполнительные органы власти и суды.
Противоречие № 2
ФНС России констатирует, что восстановленный НДС должен включаться в пятую очередь текущих платежей.
Это утверждение – следствие того, что игнорируются критерии текущих платежей и выводы о несоответствии этим критериям налоговых обязательств, связанных с реализацией конкурсной массы.
КС РФ констатировал, что текущие платежи обеспечивают саму возможность завершения конкурсного производства. Налоги же, связанные с реализацией конкурсной массы, возникают при реализации оставшегося от экономической деятельности банкрота имущества, предназначенного прежде всего для расчетов с кредиторами. Они не связаны ни с продолжением хозяйственной деятельности должника, ни с обеспечением возможности завершить конкурсное производство, достижением его целей и расчетами с конкурсными кредиторами.
Таким образом, указание в Письме на внеочередной характер обязательств по уплате восстановленного НДС прямо противоречит оценке природы рассматриваемых налоговых обязательств.
Следует также отметить, что подобное утверждение ФНС России противоречит НК РФ и правоприменительной практике преимущественно по налоговым спорам, которые однозначно относят восстановленный НДС не к самостоятельному налоговому обязательству, а к корректировке ранее возникшего у налогоплательщика обязательства перед бюджетом[3].
С 1 января 2021 г. реализация банкротом любого имущества не влечет возникновения объекта обложения НДС в силу подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Как указал Пленум ВАС РФ[4], разграничение реестровых и текущих требований определяется не моментом его «созревания», а моментом совершения предоставления, влекущего возникновение встречного обязательства должника.
Пример
Требования по отсроченной оплате, реституционные требования кредиторов, несмотря на их возникновение после вступления в силу судебного акта, не признаются текущими (даже если сделка оспоримая и стала недействительной с даты такого судебного акта).
Аналогию можно провести с требованиями гаранта, возникшими после возбуждения дела о банкротстве на основании выданной до банкротства независимой гарантии. Такие требования не признаются текущими.
Применительно к НДС, возникающему по итогам приобретения актива, должник в определенных случаях получает аналог предоставления – налоговый вычет. После реализации этого актива возникает встречное обязательство должника по восстановлению НДС. То, что восстановление происходит в более позднем периоде (когда имущество начинает использоваться в не облагаемой НДС деятельности, например продается), определяет лишь срок исполнения обязанности уплаты. И это не делает восстановленный НДС текущим, если вычет был произведен до возбуждения дела о банкротстве[5].
Таким образом, статус восстановленного НДС должен следовать судьбе того налогового обязательства, в отношении которого ранее должник получил налоговый вычет. Например, с требованием гаранта, которое не признается текущим, если требование, обеспеченное банковской гарантией, возникло до возбуждения дела о банкротстве.
В связи с этим полагаем верным в целях банкротства считать требование по восстановленному НДС производным от предоставленного вычета этого налога, а датой возникновения основания уплаты восстановленного НДС применительно к правилам квалификации требований в делах о банкротстве дату возникновения права на вычет.
Противоречие № 3
По мнению ФНС России, налог на прибыль должен погашаться преимущественно перед требованиями аффилированных с должником лиц в случаях:
- заинтересованности (аффилированнности) покупателя актива по отношению к должнику и кредиторам;
- установления признаков контролируемости банкротства (торгов).
При выявлении этих признаков нижестоящим инспекциям рекомендовано обращаться в суд с заявлением о разрешении разногласий по вопросу очередности погашения их требований.
ФНС России обосновала приоритетный характер удовлетворения требований в указанных выше случаях тем, что посредством скоординированных действий аффилированных лиц налоговые обязательства искусственно игнорируются.
Однако выкуп имущества заинтересованным лицом или наличие «дружественных» кредиторов в третьей очереди сами по себе не свидетельствуют о создании схемы по избежанию уплаты налога. В отсутствие недобросовестных действий таких лиц выполнение рекомендаций ФНС России нижестоящими налоговыми органами было бы неправомерным.
Противоречие № 4
В соответствии со ст. 100, 142 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) установление требований кредиторов третьей очереди относится к исключительной компетенции арбитражного суда, рассматривающего дело о банкротстве.
Вопреки указанным нормам и отнесению налога на прибыль к третьей очереди временным порядком ФНС России изъяла установление требований по этим обязательствам из юрисдикции суда. Теперь, по ее мнению, определение суммы налога на прибыль и его учет в реестре осуществляются конкурсным управляющим самостоятельно. Но заинтересованные лица (а это не только управляющий) вправе проверять правильность исчисления налога и при выявлении ошибки в рамках спора о включении требований в реестр заявлять возражения. «Нововведение» ФНС России влечет лишение кредиторов и иных уполномоченных лиц их права. Важно отметить, что в соответствии с Законом о банкротстве требование считается включенным в реестр с момента объявления резолютивной части судебного акта. Теперь же, по мнению налоговой службы, и вовсе с даты внесения сведений управляющим в реестр. Ошибка в размере требования может повлечь нарушение соотношения голосов на собрании кредиторов, повлиять на их иные полномочия или дать необоснованные преимущества уполномоченному органу. Вопреки четкой установленной законом процедуре рассмотрения требований кредиторов третьей очереди заинтересованным лицам остается лишь постфактум обращаться с жалобами в вышестоящие суды.
***
Трудно соотнести подобные вольности с разграничением ведения РФ и иных субъектов в сфере законодательной деятельности. И можно было бы ограничиться удивлением, если бы это не влекло риск жалоб на действия конкурсных управляющих, разногласий и заявлений об исключении требований ФНС России из реестра (как минимум по мотиву несогласия с размером налога). А это будет способствовать росту загрузки судов и затягиванию конкурсного производства.
После доведения до территориальных налоговых органов Письма можно ожидать повышения активности ФНС России в спорах об очередности уплаты налогов, связанных с реализацией конкурсной массы. Одновременно возрастет давление Службы на арбитражных управляющих в целях неприменения ими Постановления к иным налогам. Предложенный в Письме подход говорит о том, что налоговый орган выдает желаемое за действительное. Вероятно, он рассчитывает на успешное прохождение законопроекта об очередности исполнения налоговых обязательств в банкротстве[6].
В этом законопроекте в числе других изменений предлагается отнести к пятой очереди текущих требований кредиторов обязательные платежи, возникшие (восстановленные) после даты, когда заявление о признании должника банкротом принято к производству суда. Среди таких платежей помимо налога на прибыль также восстановленный НДС, ЕСХН, единый налог при УСН.
Уплата в составе текущих обязательных платежей (налогов), возникающих (восстановленных) в результате продажи имущества банкрота, противоречит смыслу подхода КС РФ, изложенного в Постановлении. И хотя Суд признал дискрецию законодателя в определении очередности налога на прибыль, очевидно, что в силу ст. 6 Закона № 1-ФКЗ она не должна противоречить сформированным Судом базовым правовым позициям. Поэтому принятие законопроекта может привести к существенному снижению эффективности банкротства, превратив его в налогодобывающую отрасль.
[1] Здесь и далее под налогом на прибыль понимается налог на прибыль, уплачиваемый при продаже имущества должника на торгах в банкротстве.
[2] Определения судьи ВС РФ от 29.06.2023 по делу № А40-24909/2020, от 07.07.2023 по делу № А53-32531/2016.
[3] Обзор судебной практики ВС РФ № 2 (2019) (утв. Президиумом ВС РФ 17.07.2019).
[4] Пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 63).
[5] Пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 63.
[6] Проект Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон „О несостоятельности (банкротстве)“ относительно очередности исполнения налоговых обязательств в банкротстве» (ID проекта: 02/04/07-23/00139815).