Возникает ли доход у общества при выплате выходящему участнику действительной стоимости его доли имуществом?
Участник вышел из ООО, применяющего УСН, а общество выдало ему имущество по стоимости, равной действительной стоимости доли. Налоговый орган посчитал, что у общества возник налогооблагаемый доход. Прав ли налоговый орган? Экономическая коллегия Верховного суда (ВС) ответа пока не дала, но направила запрос в Конституционный суд (дело № А40-244851/2022).
ООО «Успех и Н» оспорило решение налогового органа, но суды трех инстанций отказали обществу в удовлетворении заявленного требования. При этом суды, учитывая положения статей Закона об ООО[1], статей 38, 248, 249, 250, 251, 257, 268, 346.15 НК РФ, пришли к выводам, что в случае, если стоимость имущества, передаваемого участнику хозяйственного общества, превышает первоначальный взнос данного участника, то сумма указанного превышения признается реализацией имущества и включается в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
«Успех и Н» в жалобе в ВС обращало внимание, что даже если сделка по передаче объектов недвижимости в счет оплаты действительной стоимости доли является реализацией имущества в терминологии ст. 39 НК РФ, она не порождает дохода (ст. 41 НК РФ), в том числе облагаемого по УСН.
Первое заседание по делу прошло в конце марта, а 10 апреля экономическая коллегия решила направить запрос в КС.
Дело имеет важное значение. Ведь в нем суды исходили из того, что в подобной ситуации у общества на упрощенной системе налогообложения (УСН, «доходы») возникает налогооблагаемый доход. Судебная практика по такому вопросу немногочисленна и неединообразна.
Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 апреля 2014 года по делу № А28-6826/2013 был сделан вывод, что у общества не возникла обязанность по учету в составе доходов стоимости основных средств, переданных в оплату действительной стоимости доли наследнице умершего участника. При этом суды ссылались на положения пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, которым предусмотрено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Здесь нужно обратить внимание на то, что в обоснование этой правовой позиции суды сослались на подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которым от налога на прибыль при передаче имущества в счет выплаты стоимости доли освобождается не общество, передающее имущество, а получатель этого имущества. Между тем, согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией только передача имущества в пределах первоначального взноса.
А в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2023 года № 11АП-19108/2023 по делу № А65-16913/2023 был сделан вывод, что доходом налогоплательщика (общества) для целей налогообложения при выбытии имущества в счет оплаты действительной стоимости доли в уставном капитале при выходе участника общества из общества является разница между действительной стоимостью доли участника общества и стоимостью имущества, определенной по данным налогового учета. При этом стоимость имущества, передаваемого участнику, не учитывается в составе расходов независимо от того, соответствует она оплаченной доли в уставном капитале или превышает ее. Это связано с тем, что данный вид расходов не предусмотрен в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. При этом суды указали, что, в силу положений ст. 41 НК РФ налогооблагаемой базой является экономическая выгода в виде разницы между стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества и действительной стоимостью доли, выплаченной налогоплательщику при его выходе из общества.
По указанному делу в Арбитражном суде Поволжского округа рассматривается кассационная жалоба заявителя – общества, заседание отложено на 14 мая 2024 года.
Минфин придерживается позиции, что в случае передачи обществом участнику, выбывающему из состава этого общества, имущества по стоимости, превышающей стоимость первоначального взноса, указанное превышение признается реализацией имущества и подлежит обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, в общеустановленном порядке. Это обосновывается положениями статей 38, 39, 248, 249, 250, 251, 346.15 НК РФ.
В письме от 25 марта 2021 года № 03-11-06/2/21517 Минфин указал, что в случае, если стоимость имущества, передаваемого участнику хозяйственного общества, превышает первоначальный взнос данного участника, то сумма указанного превышения признается реализацией имущества и включается в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. (см. также письмо от 7 июня 2012 года № 03-04-06/3-157).
В письме от 23 сентября 2013 года № 03-03-06/1/39243 Минфин указал, что доходы в виде имущества, стоимость которого не превышает сумму первоначального взноса участника в уставном капитале, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
То есть, логика рассуждений Минфина такова: передача имущества выбывающему участнику в пределах его первоначального взноса в уставный капитал не признается реализацией, а передача имущества в сумме превышения реализацией признается.
Нужно отметить, что в Налоговом кодексе РФ отсутствуют специальные нормы, устанавливающие порядок определения налоговой базы при выплате участнику общества действительной стоимости его доли при выходе из общества.
С точки зрения экономической логики имеют место две операции:
- общество получает долю вышедшего из общества участника;
- общество передает вышедшему участнику имущество в оплату действительной стоимости его доли.
В этой связи получение обществом доли вышедшего из общества участника в этой связи можно рассматривать как расчет за реализованное имущество в натуральной форме.
Исходя из положений п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности в том числе на имущество.
При получении обществом доли вышедшего из общества участника общество происходит передача прав на эту долю. При передаче обществом имущества выходящему участнику происходит передача права собственности на это имущество. При этом передача участнику имущества в оплату действительной стоимости его доли фактически означает погашение задолженности общества перед этим участником, то есть, передача как доли, так и имущества носит возмездный характер – передавая имущество, общество получает долю участника, а участник, передавая долю обществу, получает имущество.
Ст. 39 НК РФ содержит следующее исключение: передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества не признается реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).
При этом в Налоговом кодексе отсутствует определение, что понимается под первоначальным взносом. С учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ при определении понятия «первоначальный взнос» для целей налогообложения, в том числе налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль организаций, следует руководствоваться нормами гражданского законодательства, в том числе ГК и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (см., например, Письмо Минфина от 15.01.2024 № 03-07-11/2269).
Правоприменительная практика под первоначальным взносом понимает взнос участника в уставный капитал общества (см., например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26 мая 2016 года № Ф05-6698/2016 по делу № А40-61541/2015). И такой подход представляется вполне обоснованным и логичным исходя из положений ГК (ст. 66.2, 90) и Закона об ООО (ст. 14, 15).
Исходя из этой логики, передача обществом имущества участнику в оплату действительной стоимости доли в части, превышающей его взнос в уставный капитал, признается реализацией, а перешедшая к обществу доля вышедшего из общества участника должна рассматриваться в качестве дохода общества.
В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса (см. также Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ, утв. Президиумом ВС 21 октября 2015 года, Обзор судебной практики ВС № 3 (2018), утв. Президиумом ВС 14 ноября 2018 года).
Перешедшая к обществу доля вышедшего из общества участника очевидно имеет стоимостную оценку: действительная стоимость доли участника равна стоимости чистых активов, пропорциональной размеру его доли, чистые активы определяются по последнему бухгалтерскому балансу (статья 23 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
При определении объекта налогообложения при УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), к которым относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
2) внереализационные доходы.
Пунктом 1 статьи 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
То есть, в силу положений статей 39, 41, 346.15, 248, 249 НК РФ у общества в этой ситуации возникает доход в виде доли вышедшего участника (в части превышения действительной стоимости его доли над размером его взноса в уставный капитал).
Это обусловлено также и тем, что в течение года после перехода доли общество должно её распределить одним из способов, указанных в ст. 24 Закона об ООО:
- безвозмездно передать всем участникам пропорционально их долям в уставном капитале;
- продать долю всем или некоторым участникам;
- продать долю третьим лицам.
Такая обязанность означает, что общество должно распорядиться полученной долей. Соответственно, полученная обществом доля вышедшего участника потенциально способна принести обществу экономическую выгоду, что соответствует понятию дохода в понимании ст. 41 НК РФ.
Косвенно это подтверждается правовой позицией, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 11 июля 2017 года № 302-КГ17-785 по делу № А78-2540/2016, состоящей в следующем: погасив задолженность перед рядом лиц в результате реализации обществу права аренды земельного участка, предприниматель получил доход от указанной операции в размере погашенной задолженности, следовательно, в деятельности предпринимателя возник объект налогообложения НДФЛ, при этом способы расчетов по договору купли-продажи имущественных прав значения не имеют.
Дополнительно нужно отметить, что реализация доли, перешедшей к обществу в связи с выходом из него участника, рассматривается как реализация имущественного права (см. письма Минфина от 30 апреля 2020 года № 03-03-06/1/35838, от 30 апреля 2013 года № 03-03-06/1/15198, от 28 января 2011 года № 03-03-06/1/32).
По общему правилу согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. То есть, ООО при реализации (продаже) доли, ранее полученной от вышедшего участника, вправе уменьшить доходы от реализации данной доли на расходы, осуществленные на ее приобретение. Стоимость имущества, переданного вышедшему из общества участнику в оплату действительной стоимости его доли, следует рассматривать в качестве расходов общества на приобретение этой доли (см. также письма Минфина России от 15 июня 2022 года № 03-03-06/1/56507, от 15 июня 2022 года № 03-03-06/1/56505, от 30 апреля 2020 года № 03-03-06/1/35838).
Однако к УСН такой подход неприменим, поскольку:
- при УСН («доходы», 6%) общество не может учесть никаких расходов;
- при УСН («доходы минус расходы», 15%) подобный вид расходов не указан в ст. 346.16 НК РФ, а этот перечень является закрытым.
С учетом изложенного следует констатировать, что выплата обществом, применяющим УСН, участнику, выходящему из общества, действительной стоимости его доли имуществом может повлечь налоговые последствия в виде доначисления налога.
Этот риск можно исключить, если произвести выплату выходящему участнику не имуществом, а денежными средствами, поскольку при выплате действительной стоимости дохода не возникает, так как передача денег не является реализацией (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).
В заключение необходимо отметить, что сейчас невозможно спрогнозировать, к каким выводам придет КС и согласится ли с доводом «Успех Н» о том, что даже если сделка по передаче объектов недвижимости в счет оплаты действительной стоимости доли участника является реализацией имущества в терминологии статьи 39 НК РФ, она не порождает дохода (статья 41 НК РФ), в том числе облагаемого по УСН. Но в любом случае эти выводы будут иметь очень важное значение для устранения существующей правовой неопределенности по данному вопросу.
[1] Федеральный закон от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».