Пока перезимуем в проверках: куда идёт судебная практика о «движимой недвижимости»?
Вечером в пятницу 11.10.2024 появилось новое определение Судебной коллегии Верховного Суда РФ по экономическим спорам, касающееся многолетних споров о «движимой недвижимости» для целей исчисления налога на имущество организаций (дело «Аркаим»). Несколько слов о предыстории вопроса можно прочитать здесь. Как многие уже знают, дело окончилось в пользу налогоплательщика. Оставалось дождаться, во-первых, мотивировочной части, во-вторых, движения по какому-то из четырёх других дел по той же теме, истребованных для решения вопроса о передаче на рассмотрение Судебной коллегии («Себряковцемент», «Текскор», «Мосэнерго» и «ОГК-2»).
Появившаяся мотивировка пока даёт не более чем осторожные надежды налогоплательщикам. Мы не нашли там ни сенсаций, ни «разрубающих» споры критериев «налоговой недвижимости». Однако следом на рассмотрение в Судебную коллегию отправилось дело «Себряковцемента». Продолжаем следить и ждать, а пока настраиваемся провести предстоящую зиму в налоговых проверках, волна которых по этому вопросу запущена в конце прошлого года. Ещё одну волну ждём после окончания взаимосогласительных процедур, которые пройдут в связи с вынесенными в рамках налогового мониторинга мотивированными мнениями.
Критерий «единого технологического процесса» снова приглашён на выход – теперь более явно
В новом определении СКЭС ВС РФ обратила внимание, что в бухгалтерских стандартах учёта основных средств (прежнее ПБУ 6/01 и новый ФСБУ 6/2020) есть не только полюбившийся налоговым органам фрагмент о комплексе конструктивно сочленённых предметов, элементы которых выполняют функции лишь вместе, а не по отдельности, но и требование отдельно учитывать любой элемент, срок полезного использования которого отличается от других. Это требование содержится в тех же пунктах старого и нового бухгалтерского стандарта, что и правило про единый комплекс. Возможно, одной из сторон стоило уяснить пункт до конца, не доводя спор до высшего суда. Правда, на требование отдельного учёта СКЭС ВС РФ уже ссылалась в деле «Юг – Новый век», и налоговым органам, а вслед за ними и некоторым судам, читать только половину пункта и забыть о второй половине это никак не мешало.
Звучит как очевидность, что гражданско-правовой режим сложной вещи (правильнее – сложных вещей, ст. 134 ГК РФ) применяется для удобства совершения сделок с имущественными комплексами и не имеет никакого отношения к определению границ инвентарных объектов в учёте, как и к исчислению налога на имущество. Эту позицию, вошедшую в определение, СКЭС ВС РФ тоже уже высказывала – в деле «Минеральная вода «Ачалуки». Правда, сейчас она выражена заметно яснее.
Важнее здесь выводы, который на этот раз СКЭС ВС РФ сделала из двух ранее выраженных подходов: «ни факт использования имущества по общему назначению, предопределённому технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивного-сочленённого объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций ... налоговый орган фактически обосновывал свои выводы единым функциональным значением всего оборудования ... Однако данные обстоятельства ... не могут являться основанием для вывода о квалификации всего имущества налогоплательщика как подлежащего налогообложению.» По смыслу этой позиции критерий «единого технологического процесса» применять для целей налога на имущество не нужно, ни в «бухгалтерском» проявлении через комплекс предметов, ни в гражданско-правовом через сложные вещи. Возможно, было бы ещё лучше увидеть от высшего суда прямое указание на это, но не будем искать добра от добра.
Предельно ясно отвергнут довод, что производственно-технологический комплекс – это единый недвижимый комплекс: «в силу прямого указания статьи 133.1 Гражданского кодекса и разъяснений, данных в пункте 39 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», в отсутствие регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество прав на совокупность нескольких объектов в целом как на одну недвижимую вещь – такая совокупность вещей не является единым недвижимым комплексом». Надеемся, что теперь налоговые органы, наконец, перестанут использовать такой довод.
Три категории объектов, не облагаемых налогом на имущество
Налогом на имущество организаций не облагается, как указывает СКЭС ВС РФ, имущество, правомерно учтённое отдельно в качестве движимого (т.е. как машины и оборудование, а не как здания и сооружения). Слово «правомерное» здесь не лишнее: нельзя признавать правильным абсолютно любой отдельный учёт имущества, независимо от конкретных обстоятельств. Далее СКЭС ВС РФ называет три категории объектов, для которых отдельный учёт правомерен:
1) объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений;
2) объекты, которые выступают частями зданий и сооружений, но не подлежат учёту в составе комплекса конструктивно сочленённых предметов, так как требуют периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения;
3) объекты, которые выступают частями зданий и сооружений, но не подлежат учёту в составе комплекса конструктивно сочленённых предметов, так как не вносят существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса.
На наш взгляд, вторая и третья категории включают относительно понятные виды объектов, количество судебных споров по которым не так велико: упрощённо говоря, это элементы, которые заменяются при капитальном или текущем ремонте зданий и сооружений.
Наиболее важна первая категория: объекты, которые не являются частями зданий и сооружений (хотя и связаны с ними функционально или технологически).
Из изложенной выше позиции следует, что производственное оборудование нельзя признать частью зданий и сооружений лишь в силу единого технологического процесса.
Однако в определении нет критериев, как определить, где часть здания или сооружения, где нет.
Можно использовать, по крайней мере, три подхода, которые в большинстве ситуаций дадут одинаковый итог.
Первый подход универсален для зданий и сооружений: нужно оценить физическую отделимость, т.е. возможность демонтажа объекта с отделением его от конструкций или от земли без разрушения объекта или связанных с ним конструкций. Как мы дважды разобрали выше, не нужно принимать во внимание никакую «невозможность продолжения единого технологического процесса», важна только нерушимость связи элементов. Также не должно быть важно, сколько стоит демонтаж в сравнении со стоимостью отделяемых элементов и собираются ли этот демонтаж реально начинать: ещё в деле «Лесозавод 25» СКЭС ВС РФ указала, что это вопрос оценки экономической целесообразности, которая для целей налогообложения не имеет значения. Но у подхода есть заметный изъян: нужно привлекать технических специалистов, сам бухгалтер не всегда может высказать суждение об отделимости элементов.
Критерий напоминает гражданско-правовую категорию неделимых вещей (ст. 133 ГК РФ), точнее, её первую часть, «физическую» неделимость. Вторая её часть, «изменение назначения» (она описывает скорее не неделимые вещи в собственном смысле, а составные вещи), как и «несоразмерный ущерб назначению» из гражданско-правового понятия недвижимости (ст. 130 ГК РФ), – это снова критерий «единого технологического процесса», который применять не нужно. Таким образом, из критериев гражданского права мы для целей налогообложения сохраняем «физический» (нерушимость связи) и, учитывая правила бухгалтерского учёта, устраняем функциональный (единое назначение).
Предметом спора по конкретному делу было, во-первых, деревообрабатывающее оборудование. Удивительно, что даже в этой отрасли, несмотря на определение по делу «Лесозавод 25», которое вынесено больше 5 лет назад, споры снова доходят до высшего суда.
Также спор касался трансформаторных подстанций: это тип оборудования, налоговая классификация которого интересует не только лесопромышленную, но и некоторые другие отрасли (энергетика и иные отрасли промышленности с собственными энергообъектами).
Как отметила СКЭС ВС РФ, в данном деле налоговый орган не доказал, что производственные линии являлись частью капитальных сооружений и зданий. Энергоустановка не имеет неразрывной связи с землёй, может быть демонтирована без несоразмерного ущерба для неё (что подтверждается экспертным заключением).
Эти фрагменты определения показывают, что, похоже, именно возможностью демонтажа стоит руководствоваться в вопросе, что выступает частью зданий и сооружений, а что нет.
К ответу на вопрос, что является частями зданий, а что нет, можно применить ещё два подхода, которые дадут одинаковый результат почти всегда. Функция здания как строительной системы – это размещение там людей и материальных объектов (п. 6 ч. 2 ст. 2 Технического регламента о безопасности зданий и сооружений). Значит, всё, что для этого не предназначено, т.е. всё, что не ограждает от внешней среды, а ограждаемо от неё, не является частью здания. Тем не менее эксплуатационные инженерные системы, создавая условия размещения в здании людей и материальных объектов, частью здания всё же будут. Есть у здания как строительной системы основные параметры, которые отражены в понятии реконструкции (п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ): высота, этажность, площадь, объём. Всё, что не влияет на эти параметры, не будет частью здания. Относительная простота использования этих двух критериев позволяет, по крайней мере, ставить на перспективу вопрос об их применении как основных к зданиям и оборудованию, в том числе преимущественно перед критерием нерушимой связи. Однако к сооружениям эти два критерия неприменимы: некапитальные сооружения (п. 10.2 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ), как указала СКЭС ВС РФ в деле «Минеральная вода «Ачалуки», налогом не облагаются, но если сооружение капитальное, то они не позволяют ответить на вопрос, что считать и что не считать его частью.
СКЭС ВС РФ упоминает аргумент суда первой инстанции, что спорное имущество не состояло на кадастровом учете, в отношении него не получалось разрешение на строительство и ввод в эксплуатацию, что требуется градостроительным законодательством в отношении зданий и сооружений как результатов строительства. Этот аргумент проще воспринимать в контексте вопроса, что является частью здания и сооружения, а что нет. У налоговых органов остаётся возможность утверждать, что раз градостроительные и кадастровые формальности выполнены для здания, подразумевается, что в состав здания включается всё, что там находится. Такой подход будет очевидно противоречить смыслу определения СКЭС ВС РФ, так как если он верен, то он был бы верен и в деле «Аркаим». Тем не менее похожим образом налоговые органы отвергали ссылки налогоплательщиков на присвоение оборудованию отдельных кодов ОКОФ: код присвоен ошибочно, здание и всё оборудование – это один объект (завод, электростанция и т.п.).
Можно ли снова попытаться не заметить импульс, заданный высшим судом?
Налоговые органы, вероятно, будут, как и после выхода предыдущих трёх определений СКЭС ВС РФ по теме, утверждать, что никаких существенных изменений в судебной практике произойти не должно. Некоторые поводы для этого у них остались.
В определении указано, что «юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют также (помимо правового режима сложной вещи) (здесь и далее курсив автора) принятые в бухгалтерском учёте формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств», при этом «объединение указанного имущества в единый производственный комплекс осуществлено в целях определения режима оборота имущества и его более выгодной реализации на торгах при банкротстве, что само по себе не может предопределять условия налогообложения имущества.». Снова позицию СКЭС ВС РФ можно пытаться толковать, будто все критерии, включая единый технологический процесс, можно использовать вместе, кому какой будет казаться важнее, но выше мы привели фрагмент, который опровергает подобные попытки.
Есть в распоряжении налоговых органов и привычный довод «здесь другие обстоятельства». В деле «Аркаим» действительно есть особенности: «оборудование приобреталось в разное время и располагалось на различных земельных участках», «представлены сведения производителей трансформаторных подстанций, подтверждающие их комплектную поставку в собранном виде для использования по назначению без дополнительного монтажа». Иными словами, если оборудование приобреталось одновременно с капитальными объектами и требовало дополнительного монтажа, можно пытаться утверждать, что учитывать его отдельно было нельзя, и решение снова остаётся для последующей практики.
Что делать налогоплательщикам?
В рамках уже начатых процедур налогового контроля мы советуем использовать позиции из нового определения СКЭС ВС РФ.
Для продолжаемых строительных и монтажных работ желательно уже сейчас провести ревизию документации, которая далее будет использоваться в кадастровых процедурах и при принятии объектов на учёт.
Новые правовые подходы к спорным вопросам классификации «налоговой недвижимости» могут быть выработаны в упомянутых выше четырёх делах, ожидающих рассмотрения. Возможно, подобие окончательного решения мы увидим лишь в следующем году.