Налоговые последствия при изъятии имущества для государственных или муниципальных нужд, в том числе для целей КРТ
В условиях современной действительности и в ходе реализации национальных приоритетных проектов все большее значение приобретают вопросы, связанные с изъятием земельного участка и находящегося на нем объекта капитального строительства для государственных или муниципальных нужд.
Изъятие недвижимости у частных собственников возможно для нужд строительства и реконструкции автотранспортных магистралей, объектов энергетики, коммунального хозяйства федерального, регионального или местного значения и ряда других объектов, а также в рамках реализации комплексного развития территорий (КРТ). Подробнее об этом – здесь.
Среди причин изъятия КРТ занимает одно из первых мест. Так, согласно официальной статистике Минстроя, на 5 октября 2023 г. в рамках реализации КРТ субъектами Российской Федерации принято 440 решений о КРТ с общей площадью 9 617 га и градостроительным потенциалом 69,73 млн кв. м.
Изъятие имущества для государственных или муниципальных нужд предполагает выплату компенсации, в том числе убытков. О стратегии действий при изъятии недвижимости – в статье моей коллеги. При получении компенсации перед субъектами предпринимательской деятельности, в том числе многими клиентами Правового центра «Два М», на практике встает другой вопрос: подлежит ли сумма компенсации, выплачиваемая субъектам предпринимательской деятельности, налогообложению (в первую очередь в части налога на прибыль и налога при УСН) при изъятии участка и находящегося на нем объекта капитального строительства для государственных или муниципальных нужд?
При этом, для целей налогового законодательства не имеет значения, в каком порядке происходит изъятие:
- по судебному акту;
- по соглашению, заключаемому после принятия решения об изъятии.
Вместе с тем, следует отметить, что при добровольной продаже актива до реализации механизма изъятия для государственных или муниципальных нужд налогообложение будет в общем порядке.
В части НДС
Налоговики и финансисты, разъясняя порядок налогообложения НДС денежных средств, полученных «хозяйственниками» за изъятие имущества для государственных или муниципальных нужд, обычно отмечают следующее.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что в облагаемую базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг).
Так, в письме Минфина России от 21.08.2020 № 03-03-06/1/73368 разъяснено, что деньги, которые организация получила для возмещения убытков, связанных с изъятием для государственных или муниципальных нужд находившейся у нее в хозяйственном ведении недвижимости, в налогооблагаемую базу не включается. Это обусловлено тем, что данные суммы не связаны с реализацией товаров. Кроме того, операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, налог на добавленную стоимость при получении возмещения при изъятии участка и недвижимое имущество для государственных или муниципальных нужд не возникает.
Данные выводы подтверждаются разъяснениями исполнительных органов: Письмами Минфина России от 27.04.2021 N 03-07-11/31852, N 03-07-11/31859, от 01.06.2022 N 03-11-11/51697, 01.11.2021 N 03-01-10/88325, от 21.11.2019 N 03-03-06/1/90029, от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34208 и актами судебных органов: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.12.2021 N Ф05-29354/2021 по делу N А40-104678/2020, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.11.2022 N Ф09-6633/22 по делу N А50-688/2022 и т. д.
В части НДФЛ
Учитывая, что доходы, полученные физическим лицом в связи с изъятием у него недвижимого имущества, не связаны с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности, в отношении указанных доходов применяется общий порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.
Так, на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 или 6 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере выкупной стоимости участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд.
Следовательно, при изъятии у физического лица недвижимого имущества для государственных или муниципальных нужд ему предоставляется имущественный налоговый вычет в размере выкупной стоимости изъятого имущества, что также подтверждается разъяснениями «фискальных» органов: Письма Минфина России от 20.09.2022 N 03-04-05/90891, от 16.08.2019 N 03-04-05/62394 от 29.03.2018 N 03-11-11/19836, от 20.12.2017 N 03-04-05/85194
Обращаю внимание, что гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности. Принципиальное значения для определения режима налогообложения при «реализации» такого имущества имеет его назначение и цели использования (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).
Таким образом, с учетом прямых норм законодательства и разъяснений исполнительных органов позиция в части НДФЛ и НДС понятна.
В части налога на прибыль и налога при УСН
Данный вопрос исполнительными органами решается неоднозначно, и зачастую при невыплате налога на прибыль организациями и налога при применении УСН индивидуальными предпринимателями последние привлекаются к налоговой ответственности и начисляется налоговая недоимка.
Кроме того, данный вопрос может подняться и в споре при определении суммы компенсации за изъятие имущества для государственных или муниципальных нужд.
При этом следует иметь в виду, что п. 4 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и с пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 200 млн рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН, в связи с чем будет применяться общий режим налогообложения для организаций (налог на прибыль) и индивидуальных предпринимателей (НДФЛ), что также придает особую важность вопросу.
Позиция органов исполнительной власти
Финансисты при разъяснении данного вопроса отмечают, что в соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен в ст. 251 НК РФ.
Учитывая, что доходы в виде компенсации, полученной в связи с изъятием недвижимого имущества, не поименованы в ст. 251 НК РФ, эти доходы учитываются в составе доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций[1].
В Письмах от 01.11.2021 N 03-01-10/88325, от 03.11.2023 N 03-07-11/105095 специалисты Минфина высказывают аналогичную позицию для "упрощенцев". Перечень доходов, не учитываемых при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, установлен в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ) и является закрытым.
В этой связи «сумма возмещения, полученная за изъятие находящегося в собственности недвижимого имущества для государственных нужд, учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Стоит при этом признать, что встречается и противоположная позиция у финансистов. Так, в письме от 06.10.2021 N 03-11-09/80781 Минфин указал, что поскольку изъятие у налогоплательщика находящегося в его собственности участка для государственных и муниципальных нужд и недвижимого имущества, расположенного на данном участке, производится без учета его воли, то такое изъятие не должно иметь для данного налогоплательщика налоговых последствий. Данный вывод также встречается и в письме Минфина России от 21.07.2022 N 03-11-09/70420
Налоговики в свою очередь утверждают, что при рассмотрении вопроса об обложении налогом на прибыль и налогом при УСН доходов в виде суммы возмещения, полученной налогоплательщиком в результате изъятия участка для государственных (муниципальных) нужд, налоговым органам следует принимать во внимание сложившуюся судебную практику. Причем налоговики имели в виду упомянутое Постановление Президиума ВАС от 23.06.2009 № 2019/09 (о чем будет упомянуто чуть ниже) (Письма ФНС России от 29.07.2022 N СД-4-3/9846@, 03.07.2018 N СД-4-3/12727@, от 11.07.2017 N СД-4-3/13419@)
Таким образом, у «фискальных» органов при решении данного вопроса нет единообразия, и при невыплате налога от суммы компенсации, полученного за изъятие имущества для государственных или муниципальных нужд, имеется большая вероятность получить от налоговых органов санкции в виде привлечения к налоговой ответственности и суммы начисленного налога.
Позиция судов:
В судебной практике усматривается единообразный правовой подход к вопросу о налогообложении суммы компенсации за имущество, изъятое для государственных или муниципальных нужд. Судьи обращают внимание, что в силу требований законодательства собственник имущества, изымаемого для государственных или муниципальных нужд, должен получить возмещение стоимости такого имущества в полном объеме. Взимание с собственника земельного участка, изъятого для соответствующих нужд, налогообложение с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Такое возмещение лишь компенсирует утрату имущества и не образует для налогоплательщика экономическую выгоду, а, следовательно, не является доходом применительно к налоговому законодательству. Такая позиция представлена, в частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09.
Поскольку изъятие у налогоплательщика находящегося в его собственности участка для государственных или муниципальных нужд и недвижимого имущества, расположенного на участке, производится без учета его воли, то изъятие не должно иметь для налогоплательщика налоговых последствий.
Указанная позиция Президиума ВАС не отменена последующими разъяснениями и на ее основе принимаются судебные акты по актуальным спорам, которые вступили в законную силу и не пересматривались судами высших инстанций[2].
Таким образом, изъятие участка и находящегося на нем объектов недвижимости для государственных или муниципальных нужд не сходно с его реализацией. То есть добровольная реализация принципиально отличается от вынужденного расставания налогоплательщика с его имуществом.
Следовательно, с учетом сложившейся правоприменительной практики, мы приходим к выводу о том, что компенсация стоимости имущества, изъятого у налогоплательщика для государственных нужд, в виде предоставления ему другого имущества налогом не облагается. Однако, учитывая противоречивые разъяснения финансового ведомства, считаем, что риски возникновения претензий налоговых органов при руководстве такой позицией полностью исключить нельзя.
Кроме того, в письме Минфина от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенном до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@, от 03.07.2018 N СД-4-3/12727@, от 11.07.2017 N СД-4-3/13419@, указано, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина (рекомендации, разъяснения ФНС) по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Стоит обратить внимание, что данное письмо не содержит выводов о том, облагаются ли налогом на прибыль компенсация за изъятие земель для государственных нужд (муниципальных) нужд. Однако в случае возникновения подобного спора названное письмо может быть использовано в качестве дополнительного аргумента при обосновании налогоплательщиками невключения спорных выплат в доходы.
Следовательно, при возникновении споров с налоговым органом, считаем, что указанная правовая позиция Президиума ВАС является достаточным аргументом в пользу организаций и лиц, имеющих статус индивидуального предпринимателя, что также подтверждается актуальной судебной практикой.
[1] Письма Минфина России от 24.03.2023 N 03-11-06/2/26040, от 27.04.2021 N 03-07-11/31835, от 03.02.2020 N 03-03-06/1/6549, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7847, от 17.02.2016 N 03-07-11/8736.
[2] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.12.2022 N Ф05-28447/2022 по делу N А40-93819/2020, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.12.2021 N Ф05-29354/2021 по делу N А40-104678/2020, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.11.2022 N Ф09-6633/22 по делу N А50-688/2022, Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2023 N 01АП-5958/2023 по делу N А79-11598/2022, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2023 N 09АП-43189/2023-ГК по делу N А40-273572/2022.