Не дважды за одно: проверка статьи 119 НК РФ на конституционность

Ровно год назад мы подробно разбирали Определение СКЭС ВС РФ от 26.08.2022 по делу индивидуального предпринимателя Е.В. Адонина.

В этом деле, напомню, суды (за исключением окружного) признали правомерным одновременное применение статей 119 и 122 НК РФ в ситуации неправомерного применения специального налогового режима. Чаще всего такая ситуация возникает при дроблении бизнеса.

К сожалению, надзорная жалоба (впрочем, вполне ожидаемо) не была использована Верховным судом для устранения ошибок, допущенных Коллегией.

Таким образом, с учетом правовой позиции Коллегии, изложенной в данном Определении, положения ст. 119 НК РФ означают, что в случае необоснованного применения специального налогового режима налогоплательщики подлежат ответственности за непредставление деклараций, подлежащих уплате по общей системе налогообложения. По нашему мнению, это противоречит  Конституции РФ.

Отметим, что речь идет не о том, что налогоплательщик не уплачивал тот или иной налог, не представлял ту или иную декларацию, как это порой бывает в рамках общей системы налогообложения, а о том, что он безосновательно применил специальный налоговый режим, включающий в себя единый и неразрывный комплекс правоотношений с государством, что привело к подаче одной декларации вместо других и уплате одного налога вместо других.

Заметим также, что весьма категоричный вывод Коллегии о достаточной разграниченности составов статей 119 и 122 НК РФ опровергается публикациями известных специалистов[1] и результатами опроса в профессиональной среде[2].

Сравниваем два состава

Для корректного сравнения норм статей 119 и 112 НК РФ необходимо прежде всего привести их положения в сопоставимый вид.

Согласитесь, неуплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), ответственность за которую предусмотрена ст. 122 НК РФ, - это (если провести «правовую инверсию») то же самое, что и занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие), повлекшие неуплату или неполную уплату налога.

Непредставление налоговой декларации, несомненно, относится к неправомерному бездействию. Следовательно, состав ст. 122 НК РФ включает в себя в качестве «другого неправомерного бездействия» непредставление налоговой декларации.

Становится очевидным, что ответственность за непредставление декларации, повлекшее неуплату налога, предусмотрена в настоящее время как статьей 119, так и статьей 122 НК РФ.

Но и без приведения статей 119 и 122 НК РФ в сопоставимый вид очевидно, что вследствие расширительного толкования ст. 119 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности как по ст. 122 НК РФ – за «неуплату налогов вследствие неправомерных деяний», так и по ст. 119 НК РФ – за необоснованное использование спецрежима, выступающее способом «неуплаты» (составообразующий признак по ст. 122 НК РФ).

А как отметил КС РФ в недавнем Постановлении от 17.05.2023 № 24-П, запрет привлекать к ответственности дважды за одно и то же правонарушение распространяется не только на случаи привлечения лица к ответственности на основании одной и той же статьи закона (части статьи закона), но и на случаи, когда соответствующее деяние содержит признаки составов двух административных правонарушений, притом что один из них охватывает признаки второго состава административного правонарушения.

Неприятные парадоксы

Как мы знаем, КС РФ признал нормы об ответственности, предусмотренные законодательством, действовавшим до принятия Налогового кодекса РФ, неконституционными в том числе в связи с их недостаточной точностью, неопределенностью правового содержания и неразграниченностью составов, приводившими к многократному взысканию штрафов за одно, по сути, нарушение[3].

Но и пришедшие на замену этим нормам положения тоже были недостаточно четко сформулированы в 1998 г. Так, Конституционный Суд РФ уже обращал внимание на необходимость разграничения смежных составов налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ[4].

Схожую коллизию имеют статьи 119 и 122 НК РФ, однако судебная практика не смогла ее разрешить, что приводит к целому ряду парадоксов.

Парадокс 1. В результате сложения санкций, предусмотренных статьями 119 и 122 НК РФ, штраф может достигать 70% от суммы недоимки (30% по ст. 119 НК РФ и 40% по ст. 122 НК РФ). Можно предположить, что такой совокупный размер санкций связан с повышенной общественной вредностью непредставления деклараций по сравнению с представлением деклараций с недостоверными данными в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога.

Однако в действительности представление деклараций, в которых не отражены факты, имевшие место, или отражены несуществующие факты, гораздо более вредно и опасно для налогового контроля и фискальных интересов государства, чем представление деклараций в рамках необоснованно используемого специального налогового режима с корректным отражением доходов и иных показателей.

Например, налогоплательщик представил декларацию, в которой сведения не были отражены ввиду сокрытия полученных доходов (то есть неотражения их в учете), отражения фиктивных затрат, использования налоговых вычетов по бестоварным счетам-фактурам («бумажный НДС»). Такие действия создают непреодолимые или существенные препятствия в контрольной работе налоговых органов и означают по сути криминальное деяние – уклонение от уплаты налогов.

КС РФ признал уплату налогов, даже и в другой бюджет, значимым обстоятельством при привлечении к карательной ответственности[5]. Следует отметить, что при необоснованном использовании спецрежимов в те же региональные бюджеты в рамках спецрежимов уплачиваются единые налоги, которые Федеральная налоговая служба считает фискальным эквивалентом налога на прибыль организаций (и, соответственно, налога на доходы физических лиц – индивидуальных предпринимателей)[6]. В связи с льготным (пониженным) размером единых налогов бюджетные доходы ниже, чем при общей системе налогообложения, но следует признать, что с полученных доходов денежные средства в том или ином виде в тот же бюджет частично поступают.

Для примера рассмотрим две ситуации:

Таблица демонстрирует, что с учетом гораздо меньших общественных последствий (фискальных и «контрольных») в случае представления «не той» декларации логичней был бы штраф в размере не 70% и даже не 40%, а в меньшем размере (например, 30%, как предусмотрено статьей 119 НК РФ).

Следовательно, привлечение лица, необоснованно представившего декларацию в ином режиме, но уплатившего с задекларированного дохода налог, к ответственности более строгой, чем лица, представившего декларацию, в которой не отражены полученные доходы, не только нарушает принцип равенства, но и является дискриминацией лица, которое безосновательно применило специальный налоговый режим, по отношению к другим нарушителям.

Парадокс 2. Применение ст. 119 НК РФ приводит к очевидной несправедливости:

- один налогоплательщик умышленно исказил налоговую базу в представленной декларации, что приводит к штрафу по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 40% недоимки.

- другой налогоплательщик намеренно использовал специальный налоговый режим в отсутствие на то оснований, что приводит к штрафу в размере 70% недоимки на основании п. 1 ст. 119 и п. 3 ст. 122 НК РФ.

Если деяния обоих налогоплательщиков были неосторожными, то в этом случае их ответственность будет еще более неравной (соотношение штрафов 20% и 50% от суммы недоимки.

Поскольку законодатель явно не установил второй способ совершения налогового правонарушения (использование спецрежима) в качестве отягчающего обстоятельства, то подобное правоприменение означает дискриминацию одной группы налогоплательщиков перед другой.

Парадокс 3. В случае представления недостоверной декларации, не повлекшего по тем или иным причинам недоимку[7], штраф по ст. 119 НК РФ не предусмотрен, поскольку возможна камеральная проверка (нет существенных препятствий для контроля).

В то же время, представление декларации в рамках необоснованно использованного налогового режима в отсутствие недоимки влечет ответственность по ст. 119 НК РФ, хотя камеральная проверка тоже возможна, в том числе на предмет обоснованности пользования специальным режимом, то есть существенных препятствий для контроля нет.

Эти и другие подобные противоречия могут быть устранены только путем исключения штрафа при представлении «не той» налоговой декларации – признания неконституционным привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ в случае необоснованного применения специального налогового режима.

Как должно быть?

Возможны различные варианты. Например, можно решить, что ст. 119 содержит специальный по отношению к ст. 122 состав – за «неуплату в результате непредставления деклрации».

Но в отличие от статьи 122 НК РФ статья 119 менее совершенна – она предусматривает штраф независимо от формы вины правонарушителя. В результате представление «не той» декларации по неосторожности влечет штраф в размере 30% недоимки, а не 20%. В то же время умышленное представление «не той» декларации влечет штраф 30%, а не 40%. Тем самым явно нарушена дифференциация ответственности в зависимости от субъективной стороны совершенного правонарушения, что недопустимо при установлении карательной ответственности.

Поэтому, на наш взгляд, в статье 119 НК РФ должен остаться лишь штраф в размере 1 тыс. руб. за формальное нарушение установленного порядка – за непредставление декларации, не повлекшее недоимки.

В борьбе обретешь ты право свое

Эти и многие другие обстоятельства, аргументы и соображения мы намерены изложить в жалобах налогоплательщиков в КС РФ.

Приглашаем налогоплательщиков, пострадавших от одновременного применения двух штрафов за одно и то же деяние присоединиться своими жалобами к жалобе предпринимателя Е.В. Адонина.

Массовость обращений будет подтверждать системный характер проблемы и повышать вероятность успеха.

Да, надо признать, что проблема застарелая, четвертьвековой давности. Но ожесточенная и беспощадная борьба налоговых органов с искусственным дроблением бизнеса и желанием наказать налогоплательщиков «по полной» лишь обострила ее и актулизировала вопрос конституционности.

Вынесение Конституционным судом постановления будет означать направление дел налогоплательщиков на новое рассмотрение в этой части.

Налоголпательщикам мы готовы помочь с подготовкой и подачей жалобы. Консультантам и адвокатам – специальное предложение))

Процессуальные аспекты

Для желающих присоединиться к нашему «крестовому походу», напомню, что для обращения в КС РФ с жалобой необходимо соблюдение ряда условий, предусмотренных ст. 97 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации».

И здесь сразу замечу, что появившееся не так давно требование исчерпания всех средств судебной защиты для обращения в КС РФ в данном случае не обязательно, ведь КС РФ «может признать внутригосударственные средства судебной защиты исчерпанными также в случае, если сложившаяся правоприменительная практика суда, решение которого обычно исчерпывает внутригосударственные средства судебной защиты по соответствующей категории дел, или официальное толкование оспариваемого нормативного акта, данное в разъяснениях по вопросам судебной практики в целях обеспечения единообразного применения законодательства Российской Федерации, свидетельствует о том, что иное применение оспариваемого нормативного акта, чем имевшее место в конкретном деле, не предполагается».

Определение Коллегии было включено в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 1, 2023 (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.04.2023), а также направлено налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 30.12.2022 № БВ-4-7/17924@, что подтверждает его практикообразующий характер, в том числе в отношении применения штрафа в размере до 30% недоимки. Поэтому официальное толкование оспариваемой нормы Верховным судом уже имеется, и иное применение оспариваемого нормативного акта, чем имевшее место в конкретном деле, не предполагается. Другими словами, проходить еще раз все судебные инстанции, чтобы получить аналогичный ответ, не требуется.

Это означает, что достаточно иметь решение арбитражного суда, вступившее в силу, в котором признано законным применение ст. 119 НК наряду со ст. 122 НК в отношении одного события – дробления бизнеса, необоснованного применения спецрежима и т.п.

Давным-давно, когда поток жалоб в КС РФ не был таким большим, как сейчас, в КС РФ можно было обращаться даже в связи с решением налогового органа, в отсутствие судебных решений. Ведь он является правоприменительным органом, вынесенное им решение означает, что норма применена.

Думаю, что с учетом наличия официального толкования Верховным судом обжалуемой нормы можно попробовать обратиться в КС РФ и в такой ситуации, когда, например:

- есть решение налогового органа, вступившее в законную силу, но при этом оно еще не обжаловано в суде;

- дело еще находится на рассмотрении суда первой инстанции;

- решение налогового органа вообще не обжаловалось в суде, но после его вступления в силу или получения отказа в жалобе из ФНС не прошел годичный срок.

[1] Тютин Д.В. Парадоксы ответственности за неуплату налога // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2010 г.: по материалам VIII Международной научно-практической конференции, 15-16 апреля 2011 г., М.: Норма, 2012, стр. 116-120.

[2] Одновременное применение статей 119 и 122 НК РФ: двойная ответственность? // Налоговед. 2022. № 10, стр. 12-13.

[3] Постановление КС РФ от 15.07.1999 № 11-П.

[4] Определение КС РФ от 18.01.2001 № 6-О.

[5] Постановление КС РФ от 08.12.2022 № 53-П.

[6] Письмо ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@.

[7] В Определении КС РФ от 16.12.2008 № 1069-О-О приведена даже ситуация, когда налогоплательщик декларацию в налоговый орган не представлял, но налог уплачивал.