Как в связи с регуляторными ограничениями, так и по желанию инвестора уставный капитал компании (УК) может быть увеличен за счет ее нераспределенной прибыли.

С экономической точки зрения акционер (участник) не получает каких-либо доходов от увеличения номинальной стоимости своих вложений[1], поскольку происходит лишь изменение в бухгалтерском балансе (строка "Нераспределенная прибыль" меняется на строку "Уставный капитал").

Однако с юридической точки зрения правовые последствия такой операции похожи на зачет встречных требований, при совершении которого оба обязательства считаются исполненными[2]. Однако Это позволяет утверждать, что при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли происходит два юридических факта:

компания распределяет прибыль (выплачивает дивиденды) в адрес своего акционера (участника);
акционер (участник) направляет полученную прибыль на увеличение своего финансового вложения в капитал компании.

В то же время пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо предусматривает, что доход в виде разницы между номинальной стоимостью первоначальных акций (долей) при распределении между акционерами (участниками) акций (долей) в рамках увеличения УК без изменения доли участия в компании не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль у акционера (участника).

Таким образом, законодатель признает, что при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли у акционера (участника) – юридического лица доход в экономическом смысле все-таки возникает. Однако в силу прямого указания закона он не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Тем интереснее выглядит последовательная позиция Минфина, ФНС и судов в тех случаях, когда акционером (участником) является иностранная компания. Позиция заключается в том, что при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли у иностранного акционера (участника) возникает дивидендный доход, который должен облагаться налогом у источника выплаты в РФ[3].

В обоснование правомерности доначисления налога у источника суды приводят следующие аргументы:

в соответствии с п. 28 Комментариев к п. 3 ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но и денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли. Такие платежи могут выплачиваться из текущей прибыли, а также из резервов, в том числе из прибыли прошлых лет.
налогоплательщик, полагая, что при увеличении доли иностранного акционера (участника) в капитале компании за счет нераспределенной прибыли подлежит применению исключение, предусмотренное пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, толкует данную норму расширительно. Эта норма не должна применяться при налогообложении дохода у источника выплаты.
перечень доходов, не признаваемых дивидендами, который установлен п. 2 ст. 43 НК РФ, не содержит такого вида дохода как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в УК за счет нераспределенной прибыли.
при увеличении уставного капитала у иностранного акционера / участника увеличивается объем имущественных прав, что свидетельствует о получении дохода.
правомерность такого подхода подтверждена Президиумом ВС РФ в пункте 14 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утвержден 12 июля 2017 г.), согласно которому обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию вне зависимости от формы, в которой облагаемый налогом доход был получен иностранным контрагентом.

Мы полагаем, что такой подход является некорректным по следующим основаниям:

налоговое законодательство не предусматривает каких-либо оснований для неприменения положений ст. 251 НК РФ к юридическим лицам - налоговым нерезидентам. В связи с этим напрашиваются по меньшей мере два вопроса:

на каком нормативном основании налоговые органы и суды по-разному определяют налоговые последствия и возможность применения исключения, предусмотренного пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, в зависимости от резидентства акционера (участника) компании, за счет нераспределенной прибыли которой происходит увеличение УК?
как такой подход соотносится с принципами равенства налогообложения[4], налогообложения экономического основания налога[5] и недискриминации[6]?

акционер (участник), у которого не меняется доля участия в капитале компании, не получает и не может получить экономической выгоды. В противном случае не вполне понятно, в чем именно такая экономическая выгода выражается.

с экономической точки зрения денежные средства продолжают оставаться у компании.

Однако на данный момент практика налоговых споров свидетельствует о том, что неудержание налога у источника с квазидивидендов при увеличении доли иностранного акционера (участника) в капитале компании за счет ее нераспределенной прибыли несет в себе значительные налоговые риски. Такие риски выражаются в доначислении налога у источника, пени и штрафа в размере 20% от налоговой недоимки.

Такой подход правоприменительной практики закономерно порождает ряд вопросов:

? может ли акционер (участник) признать вклад в капитал, полученный за счет нераспределенной прибыли, в расходах при последующей продаже акций (долей) в компании при определении налога на прирост капитала?

? будет ли рассматриваемая сумма вклада в УК учитываться при определении размера инвестиционных вложений для целей применения пониженной ставки налога на дивиденды, предусмотренной СИДН?

? в случае предъявления налоговым органом претензий и доначисления налога у источника на дивиденды возникает ли риск признания выплаты дивидендов незаконной валютной операцией в контексте текущих контрсанкционных ограничений, касающихся выплаты дивидендов в адрес резидентов «недружественных» стран?

[1] Для целей анализа предположим, что стоимость вложений акционеров (участников) увеличивается пропорционально. В ином случае, если за счет нераспределенной прибыли увеличивается стоимость вложений не всех акционеров (участников), доход возникает.

[2] Так, например, в известном деле компании Логистический парк «Янино» ВС РФ определил, что при зачете встречных обязательств по вкладу в имущество (со стороны иностранного участника) против обязательств по выплате процентов по долгу (со стороны компании) признается, что проценты считаются выплаченными, в связи с чем они подлежат обложению налогом у источника (определение ВС РФ от 2 октября 2019 г. по делу № А56-44788/2018).

[3] См., например, постановление 9 ААС от 10 апреля 2023 г. по делу № А40-243943/22, решение АСГМ от 4 апреля 2023 г. по делу № А40-211798/22, письмах Минфина России от 12 сентября 2022 г. № 03-08-05/88043, от 14 ноября 2022 г. № 03-08-05/110516, от 17 февраля 2020 г. № 03-08-05/10896, от 25 сентября 2019 г. № 03-08-05/73779, от 3 июня 2019 г. № 03-08-05/40270, от 21 июля 2009 г. № 03-08-05, ФНС России от 19 ноября 2021 г. № СД-4-3/16153@.

[4] П. 2 ст. 3 НК РФ.

[5] П. 3 ст. 3 НК РФ.

[6] Ст. 24 МК ОЭСР.