Новая позиция ВС РФ по вопросу увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли иностранным акционером

В связи с регуляторными требованиями или по желанию инвесторов нераспределенная прибыль компании может использоваться для увеличения номинальной стоимости вложений в уставный капитал. 

Несмотря на то, что налоговые последствия этой операции прямо урегулированы в законе, у налоговых органов и судов сложился устойчивый подход, что эти правила не распространяются на иностранных инвесторов. Более подробно аргументы для такого подхода были разобраны в моем декабрьском материале на этом сайте.

24 января 2024 года ВС РФ передал на рассмотрение в СКЭС кассационную жалобу АО «Мир Бизнес Банк» (дело № А40-243943/2022) об оспаривании актов нижестоящих судов, в которых была подтверждена правомерность доначисления налога у источника на дивиденды при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли российской компании. 

15 марта было опубликовано определение, в котором ВС РФ признал доначисление налога у источника незаконным и отменил решение налогового органа. 

В обоснование ВС РФ указал следующее:  

• в аналогичной ситуации увеличения уставного капитала российской организации за счет ее нераспределенной прибыли российским акционером последний освобождался бы от уплаты налога на прибыль на основании пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ (он предусматривает, что в налоговой базе не учитываются доходы в виде разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества); 
• неприменение указанного освобождения в ситуации с иностранным акционером (на этом строили свою позицию налоговый орган и нижестоящие суды) нарушает принцип недискриминации, предусмотренный в п. 1 ст. 24 типового СИДН (в рассматриваемом деле – СИДН с Ираном). Положения о недискриминации заключаются в том, что национальные лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться в другом договаривающемся государстве более обременительному налогообложению, чем налогообложение национального лица этого другого государства. 
• требование о недискриминации не означает, что Россия обязана предоставлять резидентам другой страны какие–либо преференции в сфере налогообложения или обеспечивать полную идентичность условий налогообложения российских плательщиков и иностранных лиц. Однако это означает, что различия в условиях налогообложения дохода и капитала таких лиц не могут быть произвольными, в отсутствие экономических и иных разумных причин для дифференциации. 
• ВС РФ не усматривает принципиальных экономических различий в положении российской организаций, являющейся единственным акционером другой российской организации, и иностранной организации, также являющейся единственным акционером российской организации, при принятии решения о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала в отсутствие выплат.
• поскольку выгода российской организации – акционера от прироста стоимости капитала акционерного общества в размере, соответствующем увеличению уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, не рассматривается законодателем в качестве подлежащего налогообложению дохода, то не имеется оснований подвергать более обременительному налогообложению в рассматриваемой части иностранного акционера, сохранившего капитализацию российской организации. 

В дополнение к выводам ВС РФ можно отметить, что в п. 15 комментариев к ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР разъясняется, что слова «не могут подвергаться <…> налогообложению или к ним не могут предъявляться какие-либо связанные с налогообложением требования иного или более обременительного характера» означают, что при обложении налогом резидентов и нерезидентов в одинаковых обстоятельствах налог должен иметь одну и ту же форму с точки зрения облагаемой базы и метода оценки, его ставка должна быть одинаковой и, наконец, связанные с налогообложением формальности (налоговые декларации, платежи, сроки и т.д.) не могут быть для нерезидентов более жесткими, чем для резидентов. 

Указание на эквивалентность налогооблагаемой базы для резидентов и нерезидентов является прямым подтверждением того, что при определении налоговой базы (в т.ч. доходов, подлежащих включению в налоговую базу) к резидентам и нерезидентам должны применяться одинаковые правила. Соответственно, те доходы, которые не подлежат включению в налоговую базу российских резидентов, не должны включаться в налогооблагаемую базу и у налоговых нерезидентов.  

Вместе с тем не стоит забывать, что работоспособность этой позиции в ситуации, когда у России нет СИДН со страной резидентства акционера или СИДН приостановлено, находится под вопросом.