Топ налоговых событий 2023 года

 

1. Приостановление налоговых соглашений с «недружественными» государствами

8 августа 2023 года был опубликован Указ Президента России № 585, в соответствии с которым на основании ст. 37 Федерального закона «О международных договорах РФ» были частично приостановлены 38 соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – «СИДН») с т.н. «недружественными» юрисдикциями (включая США, Великобританию, государства-члены ЕС, Японию и другие). В настоящий момент также завершается рассмотрение законопроекта по данному вопросу.

Основные последствия приостановления СИДН: невозможность применения пониженных ставок по налогу у источника и устранения двойного налогообложения посредством предоставления права на налогообложение только стране резидентства/источника.

При этом нормы об устранении двойного налогообложения посредством зачета/освобождения приостановлены не были.

 

2. Расширение перечня офшорных юрисдикций Минфина

15 июня 2023 года был зарегистрирован приказ Минфина России от 5 июня 2023 г. № 86н, добавляющий в перечень т.н. «офшорных» юрисдикций все недружественные государства.

Включение юрисдикции в офшорный перечень приводит к следующим ограничениям и неблагоприятным налоговым последствиям:

1. невозможность применения налоговой ставки 0% по дивидендам и при продаже долей/акций компании этой юрисдикции при владении ими в течение более чем 5 лет;
2. приравнивание сделок с независимыми резидентами государств из перечня к сделкам со взаимозависимым лицом для целей ТЦО (хотя в последующем для ряда сделок законодательно было предусмотрено исключение);
3. невозможность применения освобождения при безвозмездной передаче активов в адрес российского участника в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ
   (далее – «НК РФ»).

Ко всеобщему удивлению и в прямое нарушение ст. 5 НК РФ изначально Минфин указывал, что обновленный перечень вступает в силу с 1 июля 2023 года. Однако в последующем министерство скорректировало свою позицию и разъяснило, что он будет действовать с 1 января 2024 года.

 

3. Налог у источника на услуги и работы

С 1 января 2024 года вводится новый п. 9.4 ст. 309 НК РФ, предусматривающий 15% налог у источника при оказании иностранными компаниями услуг (выполнении работ) в адрес российских взаимозависимых лиц. При этом не предусмотрено каких-либо исключений в отношении отдельных видов работ/услуг, которые подпадают под данное регулирование. Также законодатель не предусмотрел исключений для уже действующих договоров.

Ранее при проведении налоговых проверок налоговые органы нередко предпринимали попытки переквалифицировать вознаграждение, выплаченное иностранным взаимозависимым компаниям за оказанные услуги, в дивиденды с применением ставки 15%. Мы полагаем, что приостановление СИДН с недружественными государствами и рассматриваемое изменение «легализуют» подобный подход, который ранее вызывал ряд вопросов с точки зрения положений НК РФ и применимых СИДН.

При этом мы считаем, что обязанность удерживать налог у источника, по общему правилу, не возникает при одновременном наличии следующих условий:

1. иностранная компания – исполнитель не оказывает услуги (не выполняет работы) через постоянное представительство на территории России, и
2. со страной налогового резидентства иностранной компании у России есть стандартное действующее (не приостановленное) международное налоговое соглашение, и исполнитель услуг имеет фактическое право на полученный доход.

 

​​​4. Масштабные поправки в ТЦО

С начала 2024 года также вступают в силу обширные изменения в правила трансфертного ценообразования (далее – «ТЦО»).

В частности, изменениями предусмотрены следующие ключевые нововведения:

1. расширение перечня взаимозависимых лиц;
2. медианное значение для целей определения цены в сделке;
3. приравнивание части цены, не являющейся рыночной с точки зрения правил ТЦО, к дивидендам;
4. корректировка перечня сделок, которые признаются контролируемыми;
5. расширение состава ТЦО документации (как по контролируемым сделкам, так и в отношении международных групп компаний);
6. существенное ужесточение ответственности за нарушение правил ТЦО.

 

5. Налогообложение дистанционных работников и исполнителей

В середине 2023 года в ст. 208 НК РФ были внесены изменения, направленные на признание вознаграждения работников и исполнителей по гражданско-правовым договорам от российских работодателей/заказчиков доходом от источников в России для целей НДФЛ. При этом для исполнителей услуг данное правило релевантно только в случае, если при оказании услуг они используют российские IT системы.

Ставка НДФЛ для таких доходов была приравнена к стандартной резидентной ставке в 13%/15%.

Вместе с тем, по общему правилу, при наличии действующего стандартного СИДН со страной резидентства работника (исполнителя) такие доходы не должны подлежать налогообложению в России.

 

6. Продление действия благоприятных налоговых условий для перевода активов в Россию и взаимодействия с зарубежными контрагентами

В связи с введением новых санкций и ограничительных мер законодателем были введены новые и продлены уже действующие меры налоговой поддержки для целей благоприятного перевода активов в Россию и реструктуризации правоотношений с зарубежными контрагентами.

Можно выделить следующие ключевые и наиболее часто используемые на практике меры налоговой поддержки:

1. безналоговое получение активов (за исключением денег) от КИК в любой форме;
2. освобождение по НДФЛ и по налогу на прибыль при прощении займов и задолженности по оплате долей/акций;
3. освобождение по НДФЛ при получении материальной выгоды;
4. корректировка правил недостаточной капитализации и определения рыночных процентных ставок по займам;
5. применение 0% налоговой ставки подсанкционными лицами при продаже долей/акций;
6. налогообложение курсовых разниц по факту прекращения обязательств.

Большинство мер действуют до конца 2023 года, однако нельзя исключать, что они могут быть продлены на будущее (прецеденты уже есть). Согласно информации из СМИ, Правительство предварительно одобрило законопроект, предусматривающий продление на 2024 год льготы по безналоговому получению активов от КИК. Более того, также имеет смысл рассмотреть опцию уточнения своей налоговой обязанности за предыдущие периоды.

 

7. Нововведения в законодательстве о налоговых преступлениях

В 2023 году законодатель внес ряд значимых изменений в законодательство о налоговых преступлениях.

Во-первых, ранее уголовное дело по налоговым преступлениям могло быть прекращено, если лицо впервые совершило правонарушение и уплатило всю сумму налоговой задолженности. То есть уплата всей суммы задолженности была основанием для прекращения уже возбужденного уголовного дела, в связи с чем уголовно-процессуальное законодательство не предусматривало какого-либо запрета на возбуждение уголовного дела при отсутствии недоимки и его прекращения на следующий день при условии нахождения человека, который письменно согласится с прекращением, тем самым обеспечив себе запись в дело о факте уголовного преследования.

Этот пробел был устранен в марте 2023 года внесением изменений в ст. 148 Уголовно-процессуального кодекса РФ, ч. 1.2 которой стала предусматривать, что уплата налоговой задолженности является основанием для отказа в возбуждении уголовного дела.

Во-вторых, этим же законом были снижены максимальные санкции за налоговые преступления (с 6 до 5 лет), что позволило перевести их из категории тяжких в преступления средней тяжести. Это, в свою очередь, привело к сокращению сроков давности по налоговым преступлениям (с 10 лет до 6 лет).

 

8. Тенденции судебной практики

1. Подтверждение фактического права на доход, полученный независимым лицом

Верховный Суд РФ (далее – «ВС РФ») рассмотрел дело об обложении налогом у источника процентов, выплаченных российским банком в адрес кредитора из Республики Сингапур. Отменяя положительные для налогоплательщика судебные акты нижестоящих судов, ВС РФ указал, что высокий уровень экономического присутствия получателя процентных доходов в Сингапуре не имеет правового значения, так как кредитор выполнял посреднические функции.

Примечателен тот факт, что кредитор не являлся для российского налогового агента взаимозависимым лицом, как это было в подавляющем большинстве дел, разрешенных ранее по данному вопросу в пользу налоговых органов.

В связи с этим ВС РФ закрепляет, на наш взгляд, крайне спорный подход о том, что налоговый агент должен контролировать «экономическую судьбу» дохода даже в том случае, если выплата произведена независимому лицу.

 

2. Место реализации НДС по маркетинговым услугам

В 2023 году был разрешен прецедентный спор по вопросу переквалификации рекламных и маркетинговых услуг по продвижению фармкомпаниями своих препаратов среди врачей и иных медицинских работников.

Российские дочерние общества международных фармкомпаний часто оказывают подобные услуги иностранным взаимозависимым лицам. Такие услуги не облагаются НДС, так как место реализации рекламных и маркетинговых услуг определяется по покупателю (пп. 4 п. 1, пп. 4 п.  1.1 ст. 148 НК РФ).

В рассматриваемом споре налоговый орган переквалифицировал оказанные услуги в услуги по информированию. В отличие от маркетинговых и рекламных услуг, подобные услуги облагаются российским НДС.

Подобные маркетинговые мероприятия широко распространены на рынке, однако ранее по данному значимому вопросу отсутствовала судебная практика. Поэтому сейчас имеет смысл провести детальный анализ подобных услуг в целях снижения потенциальных рисков.

 

3. Налог у источника при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли

В этом году также набирала обороты отрицательная практика по доначислению налога у источника на дивиденды при увеличении доли участия иностранной компании в уставном капитале российской дочки за счет ее нераспределенной прибыли.

Суды указывают на то, что в таком случае происходит аналог зачета встречных требований, предусматривающий две операции: (1) выплату дивидендов в адрес иностранного участника, подлежащей обложению налогом у источника, (2) увеличение уставного капитала на размер выплаченных дивидендов.

Такой подход представляется спорным, так как пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо предусматривает, что такой доход не учитывается для целей налога на прибыль. В данном случае возникает вопрос о наличии дохода как такового, так как никакой экономической выгоды при пропорциональном увеличении капитала у всех участников (без перераспределения долей участия) не возникает.

​​​​​​​

4. Расходы на незавершенное строительство

Окончательно сформировалась отрицательная практика о невозможности списания расходов на незавершенное строительство. По мнению судов, согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в расходах могут быть учтены только затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства, а не расходы на само строительство.

В качестве иных (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) расходов, по мнению судов, такие затраты учитывать также нельзя.

В связи с этим возникает странная ситуация: налогоплательщик, реализующий инвестиционный проект, очевидно не может учитывать расходы на строительство в качестве текущих расходов, так как эти затраты формируют первоначальную стоимость основного средства и в последующем должны амортизироваться. Однако в связи с невозможностью завершить проект основное средство не появляется и, соответственно, налогоплательщик теряет право на учет расходов.

Такой подход выглядит неоправданным, так как необоснованно ставит возможность учета расходов в зависимость от достижения цели проекта. Некорректность такого подхода была несколько раз подтверждена Конституционным Судом РФ.