Решение об увеличении уставного капитала российской организации не следует признавать скрытой формой выплаты дивидендов в рамках действия СИДН
Из-за приостановления действия соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН) с рядом стран изменениям подвергся порядок налогообложения, а также возникли новые спорные ситуации.
В частности, возник вопрос, связанный с определением налоговой базы по налогу на прибыль за счет изменения номинальной стоимости доли единственного акционера-нерезидента России при увеличении уставного капитала организации. Спор стал предметом рассмотрения в Верховном Суде РФ (ВС) (дело № А40-243943/2022).
Акционерное общество «Мир Бизнес Банк» (общество) в 2021 году увеличило уставный капитала на сумму 1 453 500 000 руб. за счет нераспределенной прибыли. Из-за этого увеличилась номинальная стоимость доли единственного акционера – иностранной компании OJSC «BANK MELLI IRAN» (г. Тегеран, Республика Иран). При этом обществом не производило какие-либо иные операции, связанные с выплатой дивидендов в адрес участника-нерезидента иностранной компании.
По мнению налогового органа, в результате увеличения уставного капитала у OJSC «BANK MELLI IRAN», являющегося налоговым резидентом Республики Иран, возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли, который следует квалифицировать как доход в виде скрытой выплаты дивидендов.
Соответственно, обществу как налоговому агенту надлежало исчислить и удержать соответствующую сумму налога на прибыль организации, что, однако, не было им исполнено.
Арбитражный суд города Москвы в решении от 27.01.2023 занял позицию налогового органа в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 72 675 000 руб., пени 14 387 227,50 руб. и назначения штрафа в размере 7 267 500 руб. Судами апелляционной и кассационной инстанций указанное решение оставлено без изменения.
При этом суды руководствовались подходом, изложенным в п. 28 Комментариев к п. 3 ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР: платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли. Такие платежи могут выплачиваться из текущей прибыли, а также из резервов, в том числе из прибыли прошлых лет. В связи с этим при увеличении обществом уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у налогоплательщика – акционера данного общества, являющегося налоговым резидентом Ирана, возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли
Однако ВС в определении № 305-ЭС23-22721 от 15.03.2024, отменяя судебные акты нижестоящих судов, отметил следующее.
В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде разницы между номинальной стоимостью новых акций (долей), полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций (долей) акционера (участника) при распределении между акционерами акций (долей) при увеличении уставного капитала акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) (без изменения доли участия акционера (участника).
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в России и получаемые ею в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в России и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Однако в ст. 309 НК РФ нет правил или непосредственной отсылки к указанному пункту ст. 251 НК РФ, что свидетельствует о ее применении лишь в отношении российских организаций.
Тем не менее, Соглашением между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.1998 установлен запрет дискриминации по признаку резидентства получателя дохода: налогоплательщик не может быть поставлен в более обременительные условия налогообложения только ввиду своего иностранного статуса.
Иначе операции по распределению прибыли, направленные на увеличение уставного капитала между двумя российскими организациями, также должны подлежать включению в налогооблагаемую базу.
В рассматриваемом случае налоговый орган сделал противоположный вывод, который привел к тому, что из-за наличия Соглашения от 06.03.1998 такая российская организация будет заведомо находиться в лучшем положении для целей налогообложения, что противоречит главным принципам СИДН.
Следовательно, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль «доходы» иностранной компании «BANK MELLI IRAN», полученные в результате увеличения номинальной доли в уставном капитале, не подлежат налогообложению.
Исходя из буквального толкования изложенной позиции СКЭС, представляется возможным сделать вывод, что решение об увеличении уставного капитала российской организации не следует признавать скрытой формой выплаты дивидендов в рамках действия СИДН, если они направлены на сохранение капитализации российской компании.
Соглашения же устанавливают необходимые запреты на неравное положение резидентов и иностранных субъектов в вопросах налогообложения, поскольку договаривающиеся государства взаимно разграничивают свои права на взимание налогов, в том числе позволяют установить взаимное поощрение инвестиций.
Нужно отметить, что подобная правовая позиция о квалификации увеличения уставного капитала в качестве скрытой формы выплаты дивидендов неоднократно излагалась в Письмах Минфина и ФНС. Но в данном деле именно положения СИДН о недискриминации помогли налогоплательщику добиться отмены судебных актов.
Между тем, в условиях приостановления СИДН «взаимные договоренности» прекращают свое действие. Как следствие, операции, связанные с увеличением уставного капитала, будут квалифицироваться налоговыми органами как скрытая форма выплаты дивидендов. Тем самым участники-нерезиденты будут поставлены и в неравное положение по отношению к российским компаниям. И российской компании будет необходимо удержать и исчислить необходимую сумму налога в бюджет.