Трансфертное ценообразование в России: основные изменения-2024

С 1 января 2024 года вступили в силу масштабные изменения в ТЦО-регулировании («Закон»), требующие расширения ТЦО-комплаенса и переоценки рисков по контролируемым сделкам российскими налогоплательщиками. Приводим основные из них.

Уточнение критериев взаимозависимости и изменение периметра контролируемых сделок

Законодательно закреплены новые критерии признания организаций взаимозависимыми.

Так, взаимозависимость теперь будет признаваться через контроль аффилированных физических лиц, владеющих долями в капитале таких организаций или имеющих полномочия по назначению органов управления. То есть организации, принадлежащие аффилированным физическим лицам, сами будут признаваться аффилированными.

Также взаимозависимыми будут признаваться контролирующие лица и их КИК, что в ряде случаев позволяет снизить долю участия для признания лиц взаимозависимыми, и «сестринские» КИК, находящиеся под контролем одного лица.

Помимо этого, законодатель установил, что к контролируемым сделкам теперь также будут относиться сделки с иностранными структурами, расположенными в юрисдикциях из нового расширенного черного списка офшорных зон или находящимися под контролем резидентов таких юрисдикций. Напомним, что согласно позиции Минфина расширенный черный список применяется с 1 января 2024 года.

В то же время Закон вывел из-под ТЦО-контроля сделки, совершенные с независимыми экспортно-кредитными агентствами и банками, а также иные сделки с независимыми лицами при условии неизменности методик ценообразования после 1 марта 2022 года. В обоих случаях освобождение применяется к сделкам с лицами, расположенными в юрисдикциях, с которыми были частично приостановлены соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН).

Изменение подхода к расчету налоговых доначислений

Закон изменил подход к расчету корректировки налоговой базы в рамках ТЦО-проверки: так, по новым правилам в случае выявления отклонения цен от рыночного уровня налоговая база будет корректироваться до медианы (среднего значения) рыночного интервала, а не до минимального или максимального значения, как это делалось раньше. Это будет приводить к увеличению сумм таких корректировок и, следовательно, налоговых доначислений.

При этом для самостоятельных корректировок использовать медиану налогоплательщики не обязаны, что призвано дополнительно стимулировать последних к таким добровольным корректировкам.

Вторичные корректировки

Если корректировка налоговой базы осуществляется налоговым органом по трансграничной сделке, сумма такой корректировки теперь приравнивается к дивидендам и облагается налогом у источника выплаты по ставке 15 %. Согласно устным комментариям налоговых органов, озвученным на настоящий момент, положения действующих СИДН к таким корректировкам применяться не будут. По соглашениям с «недружественными» государствами воспользоваться льготами в любом случае не получится, учитывая их недавнюю приостановку.

Вместе с тем Закон позволяет избежать налогообложения у источника в случае добровольной корректировки налоговой базы российским налогоплательщиком при условии возврата денежных средств иностранной стороной сделки на российский счет последнего в установленные Законом сроки. При этом если такой возврат осуществляется после установленного срока уплаты налога, но до начала ТЦО-проверки, освобождением можно будет воспользоваться при условии, что российский налогоплательщик признает доход в виде процентов за пользование иностранным лицом денежными средствами по формуле, установленной в Законе.

Ужесточение требований к раскрытию информации

Закон также существенно расширил требования к раскрытию информации в рамках различных форм ТЦО-отчетности по сделкам, совершенным с 1 января 2024 года.

Так, в уведомлении о контролируемых сделках теперь дополнительно нужно указывать информацию об условиях совершения сделки (а в отношении сделок с товарами – базис поставки, дату отгрузки, дату признания дохода). Помимо этого, раскрытие информации об используемых методах ТЦО и источниках информации становится обязательным – ранее заполнение соответствующих разделов уведомления для налогоплательщиков было опциональным.

В отношении сделок с товарами по перечню Минпромторга необходимо дополнительно раскрывать сведения о происхождении, конечном покупателе и цепочке создания стоимости. Также ТЦО-документацию по таким сделкам необходимо предоставлять одновременно с уведомлением – для сделок, совершенных в 2024 году, предусмотрен более длинный срок для предоставления ТЦО-документации, налогоплательщики могут сделать это до 1 декабря 2025 года.

Ожидается, что новая форма ТЦО-уведомления будет разработана в ближайшее время, и в любом случае это должно произойти до конца 2024 года.

В ТЦО-документацию по трансграничным сделкам с взаимозависимыми лицами необходимо будет дополнительно включать сведения о доходах и расходах, численности сотрудников, финансовом результате, стоимости активов иностранного контрагента с приложением подтверждающих документов.

Подтверждающими документами также нужно будет подкрепить результаты функционального анализа и дополнительно предоставить регистрационные документы иностранного контрагента и сведения о лицах, выступающих от его имени. Кроме того, контролирующим органам Законом предоставлена возможность запрашивать ТЦО-документацию уже в рамках предпроверочного анализа.

С дополнительными требованиями столкнутся участники международных групп компаний (МГК), основные активы которых расположены в России. Им необходимо представлять консолидированную финансовую отчетность МГК и в определенных случаях финансовую отчетность участников МГК.

Наконец, 22 января 2024 года впервые вступил в силу Перечень государств (территорий), допускающих систематическое неисполнение обязательств по автоматическому обмену страновыми отчетами, включающий Австралию, Норвегию, Японию, Бермуды и многие государства ЕС.

Теперь ФНС России может запрашивать страновые отчеты у российских участников МГК, находящихся под контролем резидентов юрисдикций из нового черного списка. Ранее действовавшее освобождение от этой обязанности для участников МГК, обменивающихся страновыми отчетами с Россией, для таких налогоплательщиков действовать более не будет.

Новые штрафные санкции

Штрафы за отклонение цен от рыночного уровня и несоблюдение новых требований по раскрытию информации в рамках ТЦО-отчетности существенно возрастают.

В приложении приводим сравнительную таблицу применимых штрафных санкций.

В совокупности налоговая и штрафная нагрузка в случае выявления отклонения цен в трансграничных контролируемых сделках от рыночного уровня составит более 50 % от суммы корректировки налоговой базы.

При этом добросовестность налогоплательщика не будет иметь решающего значения, так как Закон не предусматривает градацию штрафных санкций в зависимости от наличия у налогоплательщика умысла. Возможность применить освобождение от штрафа при наличии корректно составленной ТЦО-документации сохраняется только для внутрироссийских сделок.

Смягчение требований к заключению СОЦ

Закон несколько смягчает требования к заключению соглашений о ценообразовании (СОЦ) и в два раза снижает применимую пошлину: с 2 000 000 до 1 000 000 рублей.

Так, процедура СОЦ теперь будет доступна не только крупнейшим налогоплательщикам, но и участникам сделок с товарами по перечню Минпромторга при превышении оборотных порогов, предусмотренных Законом.

Также СОЦ теперь можно будет заключить на период до 5 лет: не только в отношении года представления заявления о заключении СОЦ и двух последующих лет, но и в отношении двух предшествующих лет. Однако этот порядок будет доступен только для внутрироссийских контролируемых сделок – по трансграничным сделкам продолжат действовать старые правила.

Новые рыночные интервалы процентных ставок

Закон также установил новые интервалы процентных ставок по контролируемым займам, которые вступили в силу с 1 января 2024 года. Напомним, что в периоде 2020–2023 годов действовали временные антикризисные интервалы процентных ставок по займам.

Здесь вы найдете сравнительную таблицу с указанием новых интервалов рыночных процентных ставок.

Налогообложение внутригрупповых потоков у источника и льготы по приостановленным СИДН

Помимо революционных поправок в ТЦО-регулировании Закон привнес несколько других важных изменений в налогообложение трансграничных операций.

Так, Закон ввел налог у источника в отношении доходов, полученных иностранными лицами от оказания внутригрупповых услуг (работ).

Налог должен удерживаться российским лицом при выплате дохода по ставке 15 %. Эта норма применяется к доходам, выплачиваемым иностранным контрагентам, начиная с 1 января 2024 года. В то же время соответствующий доход, вероятно, будет освобождаться от налогообложения у источника в соответствии с СИДН, которые на настоящий момент не были приостановлены.

Также закон ввел положения, призванные смягчить негативный эффект от частичной приостановки отдельных соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, в период с 8 августа 2023 года по 31 декабря 2025 года по-прежнему можно будет применять освобождения и пониженные ставки налога у источника, предусмотренные приостановленными соглашениями, в отношении отдельных видов доходов, поименованных в Законе.

Закон содержит как универсальные, так и специальные условия применения льгот. По общим правилам льготы по поименованным видам доходов могут применяться только при условии (i) независимости сторон сделки, по которой возникает доход, и (ii) подтверждении постоянного местонахождения и статуса фактического получателя дохода иностранного лица. Помимо этого, в отношении каждого вида пассивного дохода, подпадающего под льготы, в Законе указаны дополнительные критерии, которые должны соблюдаться сторонами.

Таким образом, реализованное смягчение приостановления СИДН имеет точечное и временное действие и в любом случае не затрагивает операции между связанными сторонами.

Комментарии

Комплекс принятых мер демонстрирует уверенный тренд на увеличение собираемости налогов в России и на усиление контроля за трансграничными сделками с целью пресечения возможностей вывода налоговой базы за рубеж.

Действительно, внесенные изменения атакуют недобросовестных налогоплательщиков со всех сторон: выявление отклонений цен от рыночного уровня не только повлечет за собой увеличенные штрафные санкции, но и сама сумма корректировки будет рассчитываться по новым правилам и в ряде случаев приводить к дополнительному налогообложению у источника выплаты.

При этом со значительным дополнительным административным бременем по подготовке расширенных форм ТЦО-отчетности, скорее всего, столкнутся все налогоплательщики, вовлеченные в контролируемые сделки.

Изменения, внесенные Законом, применяются к сделкам, доходы и расходы по которым признаются российскими налогоплательщиками начиная с 1 января 2024 года, что, на первый взгляд, дает налогоплательщикам время адаптироваться к новым реалиям – например, впервые отчитаться по новым правилам потребуется уже в 2025 году.

Однако, учитывая существенный объем внесенных изменений и потенциальные трудности получения информации от иностранных контрагентов в краткие сроки, налогоплательщикам стоит оценить последствия новых норм для своего бизнеса и проработать имеющиеся слабые места в рамках внутреннего ТЦО-комплаенса уже сейчас, чтобы снизить возможные налоговые издержки в будущем.

В противном случае российская сторона сделки может столкнуться с существенными материальными издержками при невозможности выполнить расширенные требования ТЦО-регулирования, а цена ошибки при оценке рыночности условий совершения сделки существенно возрастет.