Инвестиционный договор: конституционные пределы содержания, правовая природа и оценка отдельных условий

Ходанович Лада

Младший юрист «Щекин и партнеры»

Доклад в рамках XXI научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации»

Конституционный Суд РФ 9 февраля 2023 принял Определение № 226-О. Его ценность состоит в том, что это единственный акт КС РФ за прошедший год, который касается сферы применения инвестиционных налоговых льгот. Несмотря на лаконичность этого Определения, на его основе можно спрогнозировать стратегию государства в решении непростого вопроса: как примирить задачу по стимулированию инвестиционной активности и бюджетный дефицит[1]?

Обстоятельства дела

ЗАО «Кировский молочный комбинат» (далее - Инвестор, Налогоплательщик) в начале 2019 года заключило с Министерством экономического развития и поддержки предпринимательства Кировской области (далее – областной Минэк) инвестиционный договор о предоставлении преференции по региональной части налога на прибыль. Инвестиционный договор предусматривал условие – достижение по итогам 2019 года коэффициента бюджетной эффективности не менее «1». По условиям договора, невыполнение этого требования автоматически влекло расторжение договора и отказ в льготе.

По итогам 2019 года инвестор не достиг необходимого коэффициента: получил значение «0,894» вместо «1». В результате областной Минэк в одностороннем порядке досрочно расторг инвестиционный договор, а Налогоплательщик должен был заплатить налог на прибыль в бюджет субъекта без учета преференции.

Изначально инвестор заявлял требования о признании отказа от договора недействительной сделкой[2] Далее он предпринял попытку оспорить конституционность положения регионального закона и подзаконного акта.

Рассматривая это дело, КС РФ не уделил достаточного внимания природе инвестиционного договора и не исследовал, где в действительности была установлена налоговая льгота: в региональном законе или подзаконном акте.

1. Налоговая льгота в инвестиционном договоре: эффект для инвестора

 

1. Позиция Налогоплательщика в КС РФ

Налогоплательщик оспаривал конституционность нормы регионального закона, которая делегирует Правительству Кировской области установление существенных условий инвестиционного договора.[3] Предметом спора также стало положение Постановления Правительства Кировской области, которое в качестве существенного условия инвестиционного договора предусматривало достижение определенного показателя бюджетной эффективности по итогам налогового периода[4].

По мнению Заявителя, оспариваемые положения допускают определение существенных элементов налога подзаконными нормативными актами, что противоречит конституционному принципу установления налогов законом[5].

1. Позиция КС РФ

 

Вынося Определение, КС РФ повторил прежнюю позицию. Налоговые льготы – это не обязательный элемент налога, а потому к существенным не относится[6]. Значит, в конструкции льгот возможна отсылка к подзаконным актам.

Одновременно с изложенным доводом КС РФ отрицал установление льготы в подзаконном акте. По мнению Суда, налоговая льгота была установлена на уровне закона субъекта РФ. В то время как Постановление регионального Правительства лишь регламентировало и уточнило установленные в законодательстве требования к заключению инвестиционного договора.

1. Позиция докладчика

 

В региональном законе содержалось положение о том, что право на пониженную налоговую ставку предоставляется при выполнении требования: «заключение налогоплательщиком инвестиционного договора». Учитывая позицию КС РФ о том, что установить налог или сбор не значит просто дать ему название[7], справедливо ли говорить, что установление преференции произошло в процитированной норме областного закона?

Из п. 2 ст. 17 и абз. 4 п. 3 ст. 12 НК РФ следует, что льгота считается установленной, когда в законе содержатся основание ее использования и порядок применения. Можно допустить, что это и есть существенные элементы факультативного элемента налога – льготы.

Основание использования льготы – это фактическое обстоятельство, при наличии которого у налогоплательщика возникает право на льготу[8]. Применительно к конструкции рассматриваемой льготы таким обстоятельством служит выполнение существенных условий инвестиционного договора по форме, установленной региональным Правительством. Коль скоро перечень существенных условий заложен в подзаконном акте, именно в нем и была в действительности установлена льгота.

Сущностно требование о заключении инвестиционного договора, скорее, воплощает порядок использования налоговой льготы - процедуру реализации права на преференцию.

Опасность установления льготы исполнительными органами субъектов РФ состоит в том, что они получают простор для сужения круга лиц, которых региональный законодатель планировал поощрять.

Столь искаженное взаимодействие региональных органов законодательной и исполнительной власти по вопросам издания налоговых норм влечет риск «льгот на бумаге». То есть таких, которые получить нереально.

2. Императивная природа инвестиционного договора

 

В рассматриваемом деле сужение круга налогоплательщиков, которые могли бы использовать льготу, произошло благодаря включению в Приложение № 7 к Постановлению Правительства Кировской области «Примерной формы инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в областной бюджет». «Примерной» эту форму можно назвать весьма условно. На деле эта форма – перечень обязательных требований к инвестору, которые он должен выполнить, а если не может либо не хочет, вправе отказаться от заключения договора.

Собственно, единственная диспозитивность в инвестиционных договорах сводится именно к выбору заключать его или нет.  Согласование конкретных условий уже не предполагает какой-либо свободы выбора со стороны частного субъекта.

В этом смысле сложно согласиться с трактовкой КС РФ инвестиционного договора как «предполагающего равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность участников».  По своей природе инвестиционный договор тяготеет к административному акту, в котором полномочие по нормативному регулированию отношений имеет только субъект управления – публичный орган. В этой связи не представляется корректным отождествление инвестиционного договора с классическим гражданско-правовым контрактом. Следовательно, нельзя назвать точной формулировку КС РФ о том, что стороны добровольно «оговорили» в договоре условие о достижении бюджетной эффективности, конституционность которого также исследовалась КС РФ.

3. Критика коэффициента бюджетной эффективности

 

Методика расчета этого коэффициента изложена в табл. 1 Приложения № 6 к Порядку заключения инвестиционного договора (см. прикрепленный файл в конце доклада).  

Упрощенно формула означает, что предоставление льготы признается эффективным для регионального бюджета, если сумма прироста уплаченных налогов за отчетный год по сравнению с предыдущим больше, чем выпадающие из-за льготы расходы бюджета субъекта РФ за отчетный период ((прибыль*17%) – (прибыль*13%)). Числитель должен быть на столько больше, чем знаменатель, чтобы получилось значение, равное или больше «1».

При этом задача достижения необходимого параметра осложняется тем, что сумма в числителе дроби подлежит дополнительному делению на независящую от инвестора величину  – индекс потребительских цен[9].

1. Формула не учитывает рисковый характер предпринимательской деятельности

 

Экономический результат любого хозяйствующего субъекта зависит не только от его решений, но и от внешних, случайных факторов, которые невозможно предвидеть и предотвратить. С этим тезисом уже соглашался КС РФ[10].

Тем не менее, рассматривая комментируемое Определение, КС РФ высказался иначе. Он указал, что Закон Кировской области, установивший льготу, был принят в целях стимулирования «субъектов, которые способны в силу своего устойчивого финансового положения исполнять принятые на себя обязательства». Возникает вопрос: а действительно ли текущая экономическая стабильность предприятия может быть абсолютной гарантией исполнения инвестиционных обязательств? А как же внешние факторы?

На практике возможна ситуация, что инвестор добросовестно исполняет инвестиционный проект. Однако внезапно цены на какие-либо составляющие реализуемого им товара значительно возрастают, его прибыль, а следом и налоги уменьшаются. Или другой вариант: в предыдущий отчетному год инвестор получил аномальную прибыль, в текущем рыночная конъюнктура сложилась для него менее благополучно.

В обоих случаях выполнение коэффициента бюджетной эффективности оказывается под угрозой.

В этой связи достаточно сложно сказать, что льгота, представление которой не учитывает предпринимательские риски, особенности рынка и требует от инвестора постоянного увеличения налоговых поступлений в бюджет на протяжении 5 лет, действительно призвана поощрять инвестора, как на то указывает КС РФ.

1. В Формуле отсутствует механизм комплексного учета экономической эффективности инвестиционного проекта

 

В рассматриваемую региональную льготу инкорпорировано правило: «все или ничего». Иными словами, если инвестор достиг необходимого коэффициента бюджетной эффективности, он может применить льготную ставку. При невыполнении этого требования такая возможность у него отсутствует.

Между тем, в судебной практике можно встретить более гибкий подход, при котором в целях оценки права на льготу комплексно исследуется качество выполнения инвестиционного проекта[11]. В рамках этого подхода даже при незначительных отклонениях от установленных требований инвестор сохраняет право на преференцию.

В этом свете интересен режим реестрового регионального инвестиционного проекта (далее – РИП). В конструкции этого режима принцип баланса частных и публичных интересов прослеживается более отчетливо. Так, участнику реестрового РИП гарантирована возможность в определенных пределах уменьшить свои обязательства по осуществлению капитальных вложений и размер налоговой льготы посредством подачи скорректированной инвестиционной декларации[12]. Соответственно, доступный объем льготы сужается, однако инвестор по-прежнему вправе получить преференцию.

Теоретически оценивать право на льготу можно с учетом уплаты иных налогов при недостижении бюджетной эффективности конкретно по налогу на прибыль. При такой методике оценки интересы бюджета будут соблюдены, поскольку он получит доходы, хоть и за счет другого налога.

Однако такая методика крайне оценочна и может привести к избирательному предоставлению преимуществ в ущерб началам равенства налогообложения. Кроме того, субъективные и неопределенные параметры будут ставить под постоянный риск принцип плановости бюджетного процесса.  «Математизация» же этих параметров приведет к фактически той же формуле, которая и подлежит критике в настоящем докладе.

4. Заключение

 

В сфере инвестиционных налоговых льгот укоренился тренд на повышение эффективного использования бюджетных средств. Именно им обусловлено появление законопроекта Минфина России, который предлагает ограничить объем доступных налоговых льгот размером понесенных капитальных вложений применительно к режимам Территорий опережающего развития, Свободного порта Владивосток, Арктической зоны РФ и др.^[13].

Реализацию рассматриваемого тренда можно проследить и на примере инструмента СЗПК. Необходимым условием заключения Соглашения является положительный результат оценки инвестиционного проекта на предмет эффективного использования средств регионального бюджета.

Однако реализация этого принципа не должна влечь подрыв принципов налогового права: законодательное установление налогов, баланс частных и публичных интересов. Кроме того, выполнение параметров бюджетной эффективности должно быть посильным для инвестора и выступать стимулом для получения преференции. Если бюджетная эффективность станет лишь дополнительным формальным основанием для отказа в льготе, институт преференций потеряет смысл, а цели по улучшению инвестиционного климата останутся нереализованными.