Разъяснения Минфина, ФНС и Минцифры России о применении налоговых IT-льгот

Российские налоговые IT-льготы в том числе предусматривают возможность применения 0% налоговой ставки по налогу на прибыль[1] (срок применения ограничен 2024 годом, но в Правительстве обсуждается возможность продления льготной ставки[2]) и единого пониженного тарифа по страховым взносам в размере 7,6%[3] (вместо стандартных 30%).

Условием получения указанных IT-льгот является (одновременно):

включение компании в реестр аккредитованных IT-компаний;
наличие более чем 70% доли доходов от IT-деятельности в общих доходах компании[4].

К доходам от IT-деятельности относятся доходы от:

реализации собственного ПО[5] и передачи исключительных прав на собственное ПО;
предоставления прав использования собственного ПО (за исключением ПО с определенным функционалом[6]);
оказания услуг по разработке, адаптации и модификации заказного ПО;
оказания услуг по установке, тестированию и сопровождению собственного и заказного ПО;
оказания определенного вида услуг с использованием собственного ПО, включенного в реестр отечественного ПО;
реализации и разработки программного-аппаратных комплексов (ПАК).

Вне зависимости от выполнения вышеуказанных условий применять налоговые IT-льготы не может:

организация, созданная в результате реорганизации (кроме преобразования) или реорганизованная в форме присоединения к ней другого юридического лица либо выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц после 1 июля 2022 г.;
организация, в которой прямо и (или) косвенно на более чем 50% участвует Российская Федерация.

Важно отметить, что требования к применению налоговых IT-льгот менялись уже несколько раз с момента их введения в 2021 году[7]. Ввиду отсутствия релевантной судебной практики одним из немногочисленных ориентиров (помимо собственного суждения компании и привлеченных ею юристов) для толкования налоговых норм являются разъяснения Минфина, ФНС и Минцифры России.

При подготовке этого информационного материала мы изучили более 200 разъяснений, которые находятся в общем доступе. Существенная их часть просто дублирует содержание правовых норм и не содержит каких-либо важных комментариев. В то же время в некоторых из разъяснений указаны выводы, которые могут пригодиться налогоплательщикам при анализе возможности применения налоговых IT-льгот и защите своего права на эти льготы.

Мы отобрали разъяснения, которые содержат не только выдержки из НК РФ, но и позицию ведомств по конкретным вопросам применения налоговых IT-льгот. Для удобства разъяснения структурированы с учетом их тематики в таблице ниже (от наиболее поздних разъяснений к наиболее ранним).

Письма Минфина и налоговых органов имеют большое значение с точки зрения прогнозирования налоговых рисков. Вместе с тем напоминаем, что письменные разъяснения Минфина по вопросам применения российского налогового законодательства не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами[8], в связи с чем при несогласии с разъяснениями Минфина налогоплательщик имеет полное право придерживаться своей правовой позиции.

Реквизиты разъяснения

Ключевой вывод

Льготирование доходов при предоставлении IT-компаниями ПО для банков

Письма Минфина от 23 января 2024 г. № 03-03-06/1/4769, от 28 сентября 2023 г. № 03-03-06/1/92449, от 19 сентября 2023 г. № 03-03-06/1/89221, от 8 июня 2023 г. № 03-03-06/1/52966

Доходы ИТ-организации, полученные от предоставления прав использования собственного ПО банкам, которые с использованием этого ПО предоставляют (оказывают) банковские, финансовые услуги другим лицам, в 70% долю доходов ИТ-организации от осуществления ИТ-деятельности с целью применения пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций и единого пониженного тарифа страховых взносов не включаются.

Письма Минфина от 14 февраля 2023 г. № 03-03-06/1/12385

К банковским услугам, доходы от оказания которых с использованием собственного ПО не учитываются в доле доходов от осуществления ИТ-деятельности в соответствии с вышеприведенным исключением, следует относить весь функционал, реализуемый организацией при оказании клиентам различных видов банковских услуг, включая предоставление клиенту возможности оставить заявку на открытие счета или получение кредита, проведение оценки возможных рисков для банка при выдаче кредита или открытии счета конкретному клиенту.

О предложении по расширению льготируемых доходов

Письмо Минфина от 11 января 2024 г. № 03-03-06/1/825

Учитывая, что увеличение нагрузки на федеральный бюджет, а также на бюджеты субъектов РФ в условиях внешнего санкционного давления представляется крайне обременительным, расширение перечня указанных в п. 1.15 ст. 284 и п. 5 ст. 427 НК РФ доходов от профильной деятельности ИТ-организаций не рассматривается.

Применение IT-льгот при сокращении участия РФ в капитале IT-компании

Письмо Минфина от 20 декабря 2023 г. № 03-15-07/123282

Если в течение налогового периода доля прямого и (или) косвенного участия РФ в такой организации снизится и станет менее 50%, то данная организация вправе применять предусмотренную п. 1.15 ст. 284 НК РФ налоговую ставку по налогу на прибыль организаций только с начала следующего налогового периода при выполнении соответствующего условия о 70% доле доходов от деятельности в области информационных технологий.

Доходы от предоставления ПАК в аренду

Письмо Минфина от 28 сентября 2023 г. № 03-03-06/1/92458

Доходы от сдачи в аренду ПАК, в том числе включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, в 70% долю доходов ИТ-организации от осуществления ИТ-деятельности для целей применения пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций и единого пониженного тарифа страховых взносов не включаются.

Учет иных доходов при определении 70% доли льготируемых доходов (резервы, субсидии, процентные доходы, компенсации)

Письмо Минфина от 31 августа 2023 г. № 03-03-06/1/83043

В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.ст. 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов.

Вышеуказанные доходы в виде сумм восстановленных резервов учитываются в общей сумме доходов организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, для расчета доли доходов от деятельности в области информационных технологий в целях применения пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций и единого пониженного тарифа страховых взносов.

Письмо Минфина от 9 ноября 2022 г. № 03-03-06/1/108933

П. 4.1 ст. 271 НК РФ установлен порядок учета субсидий для целей налога на прибыль организаций, за исключением субсидий, указанных в ст. 251 НК РФ либо полученных в рамках возмездного договора.

Доходы в виде субсидий, кроме субсидий, полученных в рамках возмездного договора, не включаются в сумму доходов организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, для целей применения п. 1.15 ст. 284 и п. 5 ст. 427 НК РФ.

Письмо Минфина от 24 августа 2022 г. № 03-03-06/1/82480

В случае если полученные ИТ-организацией доходы соответствуют условиям, поименованным в абзацах восьмом и десятом пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (прим. TGP – речь идет о грантах), то такие доходы не учитываются в общей сумме доходов ИТ-организации в целях применения п. 1.15 ст. 284 и п. 5 ст. 427 НК РФ.

Письмо Минфина от 30 мая 2022 г. № 03-15-06/50430

Доходы, полученные ИТ-организацией в виде процентов от размещения на депозитах денежных средств, полученных на развитие деятельности компании от акционера путем вклада в добавочный капитал, при определении доли доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий в целях применения пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль организаций и пониженных тарифов страховых взносов подлежат включению в общую сумму доходов ИТ-организации.

Письмо Минфина от 29 октября 2021[9] г. № 03-03-06/1/87677

Доходы ИТ-организации в виде компенсации, полученной от нарушителей авторских прав на программное обеспечение, в долю доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий в целях применения указанных налоговых ставок по налогу на прибыль организаций и пониженных тарифов страховых взносов не включаются.

В связи с этим доходы ИТ-организации в виде компенсации, полученной от нарушителей авторских прав на программное обеспечение, включаются в общую сумму доходов ИТ-организации.

О применении налоговых IT-льгот компанией, реорганизованной после 1 июля 2022 года

Письмо Минфина от 10 августа 2023 г. № 03-03-06/1/75198

Если организация, осуществляющая деятельность в области информационных технологий, получила документ о государственной аккредитации до 1 июля 2022 г. и до реорганизации в 2022 г. применяла соответствующие пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций и пониженные тарифы страховых взносов, то такая организация вправе применять указанные преференции и после ее реорганизации, но с учетом выполнения условия о необходимой доле доходов от профильной деятельности в области информационных технологий.

Письма Минфина от 2 марта 2023 г. № 03-03-06/1/17527

Если организация, реорганизованная в форме присоединения к ней другого юридического лица после 1 июля 2022 г., до реорганизации не выполняла условие о 90-процентной доле соответствующих доходов и не применяла налоговую ставку, установленную пунктом 1.15 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона № 321-ФЗ), и тарифы страховых взносов, установленные подпунктом 1.1 п. 2 ст. 427 НК РФ, то такая организация не вправе применять налоговую ставку, установленную пунктом 1.15 ст. 284 НК РФ (в редакции Закона № 321-ФЗ), и тарифы страховых взносов, установленные подпунктом 1.1 п. 2 ст. 427 НК РФ.

Письмо Минфина от 1 февраля 2023 г. № 03-03-06/1/7972

Согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона № 321-ФЗ организации, получившие документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, до 1 июля 2022 г. и применяющие в 2022 году налоговую ставку, установленную пунктом 1.15 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона № 321-ФЗ), в 2022-2024 г.г. вправе применять налоговую ставку, установленную пунктом 1.15 ст. 284 НК РФ (в редакции Федерального закона № 321-ФЗ), при соответствии условиям, установленным указанным пунктом, без учета выполнения условий, предусмотренных абзацами девятнадцатым - двадцать первым п. 1.15 ст. 284 НК РФ (прим. TGP – речь идет об условиях о реорганизации и участии Российской Федерации в капитале IT-компании).

Если организация, реорганизованная в форме присоединения к ней другого юридического лица, получившая в апреле 2022 г. документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, по итогам отчетного периода - полугодия 2022 г. - выполняла условия о 90% доле соответствующих доходов и среднесписочной численности и применяла налоговую ставку, установленную пунктом 1.15 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона № 321-ФЗ), то такая организация вправе применять налоговую ставку, установленную пунктом 1.15 ст. 284 НК РФ (в редакции Федерального закона № 321-ФЗ), при соответствии условиям, установленным указанным пунктом.

Доходы от оказания услуг с использованием собственного ПО по предоставлению возможности размещать информацию об услугах общественного питания

Письмо Минфина от 21 июля 2023 г. № 03-03-06/1/68741

В 70% долю доходов от деятельности в области информационных технологий не включаются доходы от оказания услуг, которые состоят в получении возможности размещать информацию об услугах общественного питания, предложение заключить договор о реализации определенного товара (блюда), изготовленного организацией, оказывающей услуги общественного питания.

При этом на основании п. 3 ст. 23 Гражданского НК РФ Российской Федерации к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно, применяются правила Гражданского НК РФ Российской Федерации, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

В случае если услуги общественного питания оказываются организацией или индивидуальным предпринимателем, доходы организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, от оказания вышеуказанных услуг не включаются в 70-процентную долю доходов от деятельности в области информационных технологий.

Возможность применения налоговых IT-льгот при использовании иных льготных режимов («Сколково», ОЭЗ)

Письмо Минфина от 20 июня 2023 г. № 03-03-06/1/56962

Учитывая, что участником проекта «Сколково» может быть организация, осуществляющая деятельность в области информационных технологий, при выполнении такой организацией - участником проекта «Сколково» условий, установленных пунктом 1.15 ст. 284 НК РФ, начиная со следующего налогового периода такая организация вправе применять налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, установленную пунктом 1.15 ст. 284 НК РФ.

Организация - участник проекта «Сколково», одновременно осуществляющая деятельность в области информационных технологий, получившая документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в апреле 2021 г., с периода, в котором она утратила право на применение единого пониженного тарифа страховых взносов, установленного для участников проекта «Сколково» (15%), вправе применять единый пониженный тариф страховых взносов, установленный пунктом 2.2 ст. 427 НК РФ для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (7,6%), при соблюдении ею вышеупомянутого условия о 70% доле доходов от деятельности в области информационных технологий по итогам соответствующего отчетного (расчетного) периода.

Письма Минфина от 22 декабря 2020 г. № 03-01-10/112733, от 22 декабря 2020 г. № 03-01-10/112704

Организация, получившая статус участника проекта «Сколково» и одновременно осуществляющая деятельность в области информационных технологий и выполняющая все необходимые условия, вправе выбрать тарифы страховых взносов и соответствующий порядок их применения - предусмотренные для участников проекта «Сколково» или для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.

При этом выбор плательщиком страховых взносов пониженных тарифов страховых взносов, установленных для одной из вышеуказанных льготных категорий плательщиков страховых взносов, не ставится в зависимость от применения им преференций по налогам.

Письмо Минфина от 3 сентября 2021 г. № 03-01-11/71567

В случае если налогоплательщик одновременно отвечает критериям применения пониженных ставок налога на прибыль организаций, установленных для вышеуказанных категорий налогоплательщиков (прим. TGP – речь идет о льготных ставках для резидентов ОЭЗ и IT-компаний), то налогоплательщик обязан самостоятельно определить основание применения пониженных ставок для уплаты налога на прибыль организаций, которое должно быть неизменным в течение налогового периода.

Доходы от предоставления ПО для совершения сделок с недвижимостью

Письмо Минфина от 27 марта 2023 г. № 03-03-06/1/26265

К услугам, связанным с совершением сделок с недвижимым имуществом, относятся в том числе услуги, необходимые для совершения таких сделок, в частности подбор объекта недвижимости, сравнение его с аналогичными объектами недвижимости и условиями их продажи и др.

Разъяснения по IT-терминам

Письмо Минцифры от 15 марта 2023 г. № МП-П11-070-17504

Разъяснение термина «предоставление удаленного доступа к программам для ЭВМ, базам данных».

Письмо Минцифры от 27 января 2022 г. № П11-2-05-200-3571

Разъяснение терминов «адаптация», «модификация».

Письмо Минцифры от 7 сентября 2021 г. № П11-2-05-200-38749

Разъяснение терминов «разработка», «установка», «сопровождение».

Значительная часть поступавших в Министерство обращений связана с тем, что организации часто используют в договорах, первичных учетных и иных документах термины и выражения (в том числе их версии на иностранных языках), которые не упоминаются в действующих нормативных правовых актах или нормативно-технической документации, но аналогичны им по своему смыслу и содержанию. При определении последствий использования таких терминов и выражений следует исходить не из их формы, а из смыслового значения.

Письмо Минцифры от 11 октября 2021 г. № П11-2-05-200-44970

Условием признания организации разработчиком программы для ЭВМ, базы данных является наличие правовой связи организации с указанными физическими лицами, являющимися участниками процессов разработки (всех или некоторых (части некоторых) процессов разработки) соответствующей программы для ЭВМ, базы данных в рамках их трудовых или гражданско-правовых отношений с этой организацией.

О начале использования IT-льгот при получении государственной аккредитации в течение года

Письмо ФНС от 25 января 2023 г. № СД-4-3/763@

Может ли компания, получившая аккредитацию в июле 2022 г., ретроспективно с 1 января 2022 г. применять ставку по налогу на прибыль в размере 0 процентов?

В случае выполнения такой ИТ-организацией необходимых условий по итогам следующих отчетных (налогового) периодов 2022 г. (9 месяцев и налогового периода - календарного года) она вправе применять пониженные ставки по налогу на прибыль организаций к налоговой базе, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода (то есть, с 1 января 2022 г.).

Письмо Минфина от 22 ноября 2022 г. № 03-03-06/1/113698

В случае если организация, осуществляющая деятельность в области информационных технологий, получившая в марте 2022 г. документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, начала начислять с апреля 2022 г. выплаты работникам, то при выполнении условия о необходимой доле доходов от деятельности в области информационных технологий по итогам отчетного периода (т.е. полугодия 2022 г.) она вправе применять пониженные тарифы страховых взносов с апреля 2022 г..

О начале использования IT-льгот в случае, если условие о доле доходов не выполнено по итогам первого квартала, но выполнено по итогам полугодия

Письмо Минфина от 3 октября 2022 г. № 03-03-06/1/95062

ИТ-организация, аккредитованная в 2020 г., которая не выполняла условие о необходимой доле доходов от ИТ-деятельности по итогам первого квартала 2022 г., но выполнила данное условие по итогам полугодия 2022 г., вправе применить пониженные тарифы страховых взносов с 01.01.2022, произведя перерасчет платежей по страховым взносам исходя из пониженных тарифов с 1 января 2022 г. и представив уточненный расчет по страховым взносам за каждый отчетный период 2022 г.

О применении налоговых IT-льгот IT-компанией, к которой присоединилась другая IT-компания

Письмо ФНС от 12 июля 2022 г. № БС-4-11/8941@

При реорганизации в форме присоединения одной ИТ-компании, имеющей аккредитацию, к другой ИТ-компании, имеющей аккредитацию, когда правопредшественник выполнял условие по доле доходов от ИТ-деятельности в размере 90%, а правопреемник доходов от ИТ-деятельности не имел:

— право применения льгот для ИТ-компаний на правопреемника не переходит;

— правопреемник не вправе для целей расчета доли дохода учитывать доходы правопредшественника за прошлые расчетные периоды.

При этом, если организация-правопреемник выполнит условия, установленные пунктом 5 ст. 427 НК РФ, у нее возникнет право на применение пониженных тарифов страховых взносов.

Позиция по вопросу деловой цели создания / выделения IT-компании

Письмо ФНС от 12 июля 2022 г. № СД-19-2/163

Способ создания IT-компании не может быть ограничен случаями реорганизации и положения письма ФНС России от 17 марта 2022 г. № СД-4-2/3289@ также распространяются на вновь созданные IT-компании и случаи, когда существующее юридическое лицо, входящее в группу компаний, будет перепрофилировано в IT-компанию. Позиция ФНС России по данному вопросу справедлива также в случае перевода соответствующих сотрудников во вновь создаваемую или перепрофилированную IT-компанию, а также при наличии иных, указанных в письме обстоятельств.

Письмо ФНС от 17 марта 2022 г. № СД-4-2/3289@

Сама по себе реорганизация юридического лица, в результате которой создается отдельное юридическое лицо (разделение, выделение), осуществляющее деятельность в сфере информационных технологий, на которое распространяются пункты 1.15, 1.16 ст. 284, подпункты 3, 18 п. 1 ст. 427 НК РФ, не может рассматриваться налоговыми органами как искажение фактов хозяйственной жизни в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ и квалифицироваться как применение схемы уклонения от налогообложения («дробление бизнеса», необоснованное получение налоговых льгот и пр.).

Соответственно, положения письма ФНС России «О практике применения ст. 54.1 Налогового НК РФ Российской Федерации» от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ относительно оценки основной цели такой реорганизации (подпункт 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ) не применяются. Также в данном случае не имеет значения, в интересах каких лиц (внутри группы компаний, взаимозависимых и (или) аффилированных лиц, внешних пользователей и пр.) IT-компанией осуществляется деятельность в области информационных технологий.

В отсутствие искажений фактов хозяйственной жизни правомерность получения экономической выгоды в виде налоговых льгот, предусмотренных в п.х 1.15, 1.16 ст. 284 и подп.х 3, 18 п. 1 ст. 427 НК РФ, не может ставиться налоговыми органами под сомнение. Получение такой экономической выгоды полностью соответствует целям ее введения - налоговой поддержки IT-отрасли.

Письмо ФНС от 9 апреля 2021 г. № СД-19-3/173@

ФНС России рассматривает создание IT-компании, применяющей пониженные ставки по налогу на прибыль организаций и тарифы страховых взносов, при отсутствии искажений, направленных на создание видимости соблюдения условий их применения, в качестве правомерной деловой цели, полностью соответствующей целям введения пониженного уровня налогообложения для IT-компаний. Наличие деловых целей при создании в рассматриваемом случае IT-компании имеет существенное значение и обосновывает правомерность применения пониженных ставок по налогу на прибыль организаций и тарифов страховых взносов.

Возможность найма подрядчиков при разработке

Письмо Минцифры от 11 октября 2021 г. № П11-2-05-200-44970

Программы для ЭВМ, базы данных могут быть разработаны организацией как путем использования собственных трудовых ресурсов, так и с привлечением третьих лиц.

Действующее законодательство не содержит требований к соотношению долей разработки, осуществляемой непосредственно работниками организации и привлеченными физическими или юридическими лицами по гражданско-правовым договорам.

Тем не менее необходимым условием для признания организации разработчиком программы для ЭВМ, базы данных является фактическое участие в разработке программы для ЭВМ, базы данных (всех или некоторых процессов (части процессов) разработки) физических лиц, являющихся работниками такой организации или привлеченных ею по гражданско-правовым договорам. При этом требований к минимальной численности таких лиц не предъявляется.

Письмо ФНС от 9 апреля 2021 г. № СД-19-3/174@

Разработка программ для ЭВМ, баз данных, а также оказание услуг (выполнение работ) по разработке, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных с привлечением субподрядных организаций, выполняющих часть таких работ, не являются препятствием для применения пониженной ставки по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 1.15 ст. 284 НК РФ.

Письмо Минфина от 22 апреля 2021 г. № 03-03-06/1/30725

Доля доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий, в том числе доходы от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники) по итогам отчетного (налогового) периода должна составлять не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период.

При этом при определении указанной доли доходов могут быть учтены доходы от оказания услуг (выполнения работ, в том числе с привлечением субподрядных организаций) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники).

Влияние объема прав на ПО на возможность применения налоговых IT-льгот

Письмо Минцифры от 11 октября 2021 г. № П11-2-05-200-44970

В целях получения организацией, признаваемой разработчиком реализуемой ею программы для ЭВМ, базы данных, льгот по налогу на прибыль и по страховым взносам, не имеет правового значения объем прав организации на эту программу для ЭВМ, базу данных.

Документы для подтверждения разработки

Письмо Минцифры от 11 октября 2021 г. № П11-2-05-200-44970

Для подтверждения участия в разработке программы для ЭВМ, базы данных организация может использовать любые документы, позволяющие подтвердить участие ее работников (и/или физических лиц в рамках гражданско-правовых отношений) в процессах разработки указанной программы для ЭВМ, базы данных.

Разъяснения по старому регулированию[10]

Письмо Минфина от 3 декабря 2021 г. № 03-03-07/98341