Налоговые риски дробления бизнеса для поставщиков на маркетплейсах

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

Налогово-правовая практика по дроблению бизнеса в последнее время стала приобретать все более массовый характер, охватив почти все сферы предпринимательской деятельности (розничная торговля, общепит, арендный бизнес, производство и др.). Начав с «вневиртуальной» среды, налоговые органы на определенном этапе добрались и до интернет-пространства, выявляя схемы дробления бизнеса среди блогеров, организаторов интернет-тренингов, поставщиков на маркетплейсах.

Для налогоплательщиков такие дела, к сожалению, нередко заканчиваются крупными налоговыми доначислениями.

Новый импульс и очередную волну интереса к данной теме вызвала так называемая налоговая амнистия за дробление бизнеса, недавно введенная Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ (далее по тексту – «Закон №176-ФЗ»).

В настоящей статье мы хотим рассмотреть налоговые риски дробления бизнеса именно для поставщиков (селлеров) на маркетплейсах¹.

I. Что представляет собой дробление бизнеса и когда оно влечет налоговые риски?

Начнем с того, что на законодательном уровне относительно недавно впервые закреплено понятие дробления бизнеса – это разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных статьей 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов (п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ).

Таким образом, дробление бизнеса квалифицируется при совокупности следующих обстоятельств:

а) единая предпринимательская деятельность разделена между несколькими формально самостоятельными лицами – организациями и/или ИП;

б) все такие организации и/или ИП (группа лиц) находятся под контролем одних и тех же лиц²;

в) разделение единой предпринимательской деятельности позволяет применить специальные налоговые режимы (хотя бы одним налогоплательщиком из указанной группы лиц), при этом такое разделение направлено исключительно или преимущественно как раз на занижение налогов путем применения специальных налоговых режимов.

И хотя вышеприведенное нормативное определение дробления бизнеса закреплено законодателем именно для целей применения налоговой амнистии за дробление бизнеса (на это, кстати, обращает внимание ФНС России в Письмах от 09.08.2024 № СД-4-7/9113, от 22.08.2024 № ЗГ-2-2/12008@), данное определение, по нашему мнению, можно учитывать в качестве некоего общего ориентира в рассматриваемой сфере.

Отметим, что приведенное нормативное определение дробления бизнеса в целом соответствует тем подходам, которые за последние годы были выработаны в практике.

Налоговые риски влечет так называемое искусственное (формальное) дробление бизнеса, направленное на получение налоговой выгоды. Именно такое дробление бизнеса может быть квалифицировано как недопустимая схема по минимизации налогообложения.

В Письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ отмечается, что схема дробления бизнеса – один из примеров искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, что согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ является недопустимым способом уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.

Если же признаков искусственности (формальности) в дроблении бизнеса нет и/или дробление бизнеса не сопровождается получением налоговой выгоды, то такое дробление бизнеса не влечет налоговых рисков.

В частности, Верховный Суд РФ обратил внимание, что сам по себе факт взаимозависимости, даже между налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, не является достаточным основанием для обвинения в искусственном дроблении бизнеса и консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).

При этом, если налоговый орган не рассчитал и не обосновал конкретные потери бюджета, возникшие в результате искусственного (формального) дробления бизнеса, то претензий к такому дроблению быть не должно (по крайней мере, это следует из Письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@; на это обратил внимание и АС Поволжского округа в Постановлении от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017).

Таким образом, следует разграничивать дробление бизнеса, представляющее собой добросовестную реализацию права на свободу экономической деятельности, и искусственное (формальное) дробление бизнеса как форму злоупотребления правом, направленное на получение налоговой выгоды.

Так, если дробление бизнеса имеет реальные деловые цели (не сводящиеся только лишь к минимизации налогообложения), а каждый из участников «раздробленного» бизнеса является в необходимой степени самостоятельным хозяйствующим субъектом (с достаточными для реальной предпринимательской деятельности финансовыми, материально-техническими, трудовыми, организационно-управленческими и иными ресурсами), то такое дробление бизнеса нельзя назвать искусственным (формальным). Соответственно, даже «побочный» эффект от такого дробления бизнеса в виде минимизации налогообложения признается допустимым (такой «побочный» эффект в виде минимизации налогообложения сам по себе не запрещается – см. п. 3 ст. 54.1 НК РФ и абз. 2 п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Напротив, искусственное (формальное) дробление бизнеса – это ведение от имени нескольких формально независимых субъектов (индивидуальных предпринимателей и/или юридических лиц) фактически единой предпринимательской деятельности, управляемой и координируемой одними и теми же лицами (единый центр управления), с задействованием общих ресурсов (например, финансовых, материально-технических, трудовых, организационно-управленческих, иных). Здесь формально «раздробленная» структура бизнеса – только лишь фикция, своего рода «фасад», за которым в действительности нет реального деления на самостоятельных субъектов; видимость деятельности нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного/единого бизнеса. Имитация самостоятельной хозяйственной деятельности в данном случае позволяет искусственно распределять полученную выручку либо иные показатели между участниками «раздробленного» бизнеса с целью получения или сохранения каких-либо налоговых преимуществ (применение специального налогового режима, налоговой льготы, пониженной налоговой ставки и др.). Достигнутую таким образом налоговую минимизацию нельзя признать обоснованной и допустимой.

В п. 1 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утв. СК России, ФНС России, направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) отмечается, что схема искусственного дробления бизнеса может быть характеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время в реальности все они действуют как одно лицо.

Вывод о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса может быть сделан при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения (Письмо Минфина России от 15.02.2019 № 03-02-07/1/9647).

Исходя из положений ст. 54.1 НК РФ и официальных разъяснений, с учетом сложившейся правоприменительной практики (в т.ч. наработанных в ней конкретных признаков – мы их рассмотрим ниже), можно укрупненно выделить два главных аргумента, на которых основываются обвинения и доначисления в отношении схемы искусственного (формального) дробления бизнеса:

а) отсутствие разумных экономических причин (деловой цели) в действиях по дроблению бизнеса (в схеме дробления бизнеса);

б) отсутствие у всех или некоторых участников «раздробленного» бизнеса достаточной (необходимой) самостоятельности (с достаточными для реальной предпринимательской деятельности финансовыми, материально-техническими, трудовыми, организационно-управленческими и иными ресурсами).

II. Признаки искусственного (формального) дробления бизнеса у взаимозависимых поставщиков (селлеров) на маркетплейсах

Итак, исходя из сложившейся правоприменительной практики, в числе признаков искусственного (формального) дробления бизнеса между взаимозависимыми поставщиками (селлерами) на маркетплейсах можно назвать, например, следующие признаки:

1. Сотрудники, оформленные у одного из поставщиков, фактически выполняют свои функции также и в отношении других поставщиков.

2. Массовое «перекрестное» совместительство сотрудников у нескольких поставщиков.

3. Некоторые из поставщиков не имеют достаточных материально-технических или организационно-управленческих средств и ресурсов, инфраструктуры, необходимых для ведения самостоятельной деятельности (при этом фактически используются такие средства и ресурсы, инфраструктура другого поставщика).

4. Некоторые из поставщиков не осуществляют характерные для реальной (самостоятельной) предпринимательской деятельности расходы (расходы по складским, офисным помещениям, транспортным услугам, коммунальным услугам, услугам связи и т.д.).

5. Поставщики ведут торговую деятельность на маркетплейсах с использованием одного товарного знака (бренда), принадлежащего кому-то одному из них (понятно, речь здесь не идет о товарных знаках (брендах) третьих лиц – «внешних» производителей, дистрибьюторов и т.д.).

6. Взаимозависимые поставщики продают через маркетплейсы аналогичный ассортимент товаров.

7. Взаимозависимые поставщики привлекают единых/общих перевозчиков для доставки товаров на склады, распределительные/сортировочные центры маркетплейсов.

8. Взаимозависимые поставщики привлекают единых/общих менеджеров маркетплейсов и/или специалистов по интернет-продвижению товаров, маркетинговым услугам.

9. Единая «горячая линия», CALL-центр по обращениям покупателей в отношении конкретно товаров, продаваемых поставщиками на маркетплейсах.

10. Товары нескольких поставщиков хранятся и обрабатываются на одном складе, без фактического разграничения между поставщиками (до отгрузки на склады, распределительные/сортировочные центры маркетплейсов).

11. Поставщики используют общие контакты, адреса, страницы в социальных сетях, общий «фирменный» сайт (понятно, речь здесь не идет о самом сайте маркетплейса).

12. «Транзитный» характер движения денежных средств и/или имущества между поставщиками.

13. Поставщики ведут учет и сдают отчетность, взаимодействуют с банками и т.д., используя одни и те же компьютеры, программы, каналы связи, IP-адреса и/или с задействованием одних и тех же лиц (сотрудников или внешних исполнителей).

14. Поставщики хранят в одном месте кадровую, бухгалтерскую и иную документацию, печати, штампы, средства электронной подписи и т.д.

15. Поставщики используют одних и тех же представителей (в т.ч. лиц по доверенности) при взаимодействии с контрагентами и/или государственными органами.

16. Сотрудники нескольких поставщиков находятся в одних помещениях (кабинетах), работают совместно, без фактического разграничения по работодателям.

17. Один из поставщиков несет расходы/затраты за других (в интересах других) поставщиков, без надлежащего оформления и возмещения по таким фактам.

18. Фактическое перемещение имущества между поставщиками без надлежащего документального оформления; различного рода безвозмездные операции между ними, беспроцентные займы и т.д., не характерные для самостоятельных коммерческих субъектов.

19. Создание (введение) очередного участника «раздробленного» бизнеса (поставщика) при приближении предыдущих участников к порогу, ограничивающему применение специального налогового режима.

20. Некоторые из поставщиков фактически не участвуют в управлении и контроле за своими финансовыми и товарными потоками (активами), подчиняясь в этой части решениям иных лиц.

21. Сотрудники поставщиков, их контрагентов, иные свидетели при допросах описывают бизнес поставщиков как фактически единый бизнес, с единым центром управления и контроля.

22. Составленные участниками «раздробленного» бизнеса (поставщиками) договоры, иные коммерческие/деловые документы едины по форме и содержанию (что нехарактерно для самостоятельных субъектов) и/или для их изготовления используется одно и то же печатающее устройство (иногда даже такие факты фиксируются налоговыми органами). Понятно, в части единой формы документов этот признак нельзя отнести к документам, составленным по формам «внешних» контрагентов (ведь контрагенты часто «навязывают» всем свои формы документов).

23. Поставщики (селлеры) зарегистрированы по одному адресу.

24. Участники «раздробленного» бизнеса (поставщики) переводят между собой договоры с ключевыми контрагентами, с полным сохранением условий таких договоров (таким образом регулируют между собой товарные потоки).

25. Участники «раздробленного» бизнеса (поставщики) несут ответственность по обязательствам друг друга.

Как правило, налоговые органы и суды видят искусственность (формальность) в дроблении бизнеса при наличии сразу нескольких таких признаков. Но как определить эту «критическую массу» – вопрос оценки и усмотрения в каждом конкретном случае. Каких-то объективных и заранее предустановленных критериев здесь нет (это, кстати, признает и ФНС России в п. 1 Письма от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@).

Можно с уверенностью сказать лишь одно: наличие хотя бы одного из перечисленных признаков – сигнал для повышенного внимания за построением и деятельностью бизнес-структуры; наличие же сразу нескольких признаков – повод для глубокой и серьезной проверки.

Например, по одному из дел, при выявлении схемы искусственного (формального) дробления бизнеса с участием поставщиков на маркетплейсах, было установлено большинство из вышеперечисленных признаков (Постановление Седьмого ААС от 25.12.2023 № 07АП-8806/23 по делу № А67-8350/2023).

При этом схемой искусственного (формального) дробления бизнеса могут быть признаны различные варианты построения бизнес-структуры, например:

1. Дробление бизнеса на оптовое звено (оптового поставщика, возможно производителя) и собственно поставщиков (селлеров) на маркетплейсах, которые закупают товар исключительно или преимущественно у такого «своего»/взаимозависимого оптового звена.

2. Дробление бизнеса именно между поставщиками (селлерами) на маркетплейсах (без «своего»/взаимозависимого оптового звена).

III. Возможные налоговые последствия искусственного (формального) дробления бизнеса

При установлении искусственности в дроблении бизнеса к налогоплательщику могут быть применены те последствия, которые он недобросовестно стремился избежать, т.е. налоговые обязательства определяются и вменяются исходя из подлинного экономического содержания взаимоотношений – так, как если бы искусственно «раздробленный» бизнес был оформлен на одно лицо (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О, п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Сложившаяся практика свидетельствует, что по делам о дроблении бизнеса налоговые органы, как правило, не оспаривают заключенные договоры, иные сделки, не требуют применения последствий их недействительности (ничтожности), а просто вменяют совокупные показатели некоему «центральному» («главному», «основному») субъекту «раздробленного» бизнеса³.

Соответственно, если при таком суммировании показателей «раздробленный» бизнес перестает «умещаться» в критерии, ограничивающие применение налогового спецрежима (по численности работников, стоимости основных средств, размеру доходов и др.), то производится пересчет налоговых обязательств по общему режиму налогообложения.

Поскольку минимизация налогообложения с использованием схемы искусственного дробления бизнеса достигается в результате целенаправленных, заранее спланированных и согласованных действий участников такой схемы, в качестве меры налоговой ответственности может применяться предусмотренный в п. 3 ст. 122 НК РФ штраф в размере 40% от неуплаченных сумм налогов (т.е. как за умышленно совершенное правонарушение).

Кроме того, умышленный, целенаправленный характер дробления бизнеса (в совокупности с превышением установленных в УК РФ суммовых порогов недоплаты налогов) может стать составообразующим для привлечения к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ.

IV. Если все участники «раздробленного» бизнеса применяют ОСН

Правоприменительная практика, квалифицирующая получение необоснованной налоговой выгоды с использованием схем искусственного (формального) дробления бизнеса, до настоящего времени формировалась в отношении сценариев с применением участниками этого «раздробленного» бизнеса специального налогового режима.

Это прослеживается, например, в п. 11-14 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, п. 4 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, п. 1, 13.2 Методических рекомендаций, утв. СК России, ФНС России (направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@), Письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ и во многих других «руководящих» актах и разъяснениях. В них искусственное (формальное) дробление бизнеса рассматривается и квалифицируется именно в привязке к получению необоснованной налоговой выгоды путем применения специальных налоговых режимов.

В нормативном определении дробления бизнеса (для целей применения налоговой амнистии за дробление бизнеса – п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ) в качестве «порочной» цели дробления бизнеса законодатель определил необоснованную (недопустимую) минимизацию налогообложения именно путем применения специальных налоговых режимов (что соответствует тому подходу, который до этого сложился на практике).

Здесь уместно упомянуть также Постановление Четырнадцатого ААС от 06.02.2024 № 14АП-6974/2023 и Постановление АС Северо-Западного округа от 07.05.2024 по делу № А05-1191/2022. В них прослеживается следующая позиция: если все участники «раздробленного» бизнеса применяют общую систему налогообложения (ОСН), то недопустимо пересматривать (пересчитывать) их налоговые обязательства в качестве деятельности единого хозяйствующего субъекта.

Таким образом, может сложиться понимание, что налоговые риски дробления бизнеса возникают только при применении участниками «раздробленного» бизнеса (хотя бы одним из них) специального налогового режима. Если же все участники применяют ОСН, то это обстоятельство защищает от возможных претензий налогового органа к такому дроблению бизнеса.

Но так ли все просто в этом вопросе?

По нашему мнению, этот вопрос далеко не так однозначен, как может показаться на первый взгляд.

Дело в том, что даже при применении всеми налогоплательщиками из группы «раздробленного» бизнеса ОСН такое дробление в некоторых ситуациях может создать условия для использования пониженных налоговых ставок и некоторых налоговых льгот.

Приведем несколько таких примеров, применимых к поставщикам на маркетплейсах.

1. Дробление бизнеса может обеспечить соответствие участников «раздробленного» бизнеса критериям для субъектов малого и среднего предпринимательства (ст.ст. 4, 4.1 Федерального закона № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»). Напомним, субъекты малого и среднего предпринимательства в некоторых случаях применяют пониженные тарифы страховых взносов (см., например: пп. 17 п. 1, п. 2.4 ст. 427 НК РФ).

2. С 2025 г. существенно изменилась прогрессивная шкала налогообложения/ставок по НДФЛ в отношении некоторых налоговых баз, в зависимости от размера доходов (ст. 224 НК РФ в ред. с 01.01.2025). И в зависимости от размера доходов налоговые ставки могут прогрессивно возрастать с 13% до 22%. Соответственно, с 2025 г. возможна ситуация, когда доходы одного индивидуального предпринимателя на ОСН подпадают, например, под ставку 22% по НДФЛ, но при дроблении бизнеса и доходов на нескольких ИП прогрессивная шкала ограничится, например, ставкой 18%.

3. Даже просто при дроблении бизнеса на организацию и ИП, применяющих ОСН, налоговая нагрузка у участников такого «раздробленного» бизнеса будет существенно отличаться – за счет разных ставок по налогу на прибыль и НДФЛ (см. ст. 224 и ст. 284 НК РФ). В этом смысле ИП – это, как правило, более «выгодная» с налоговой точки зрения часть «раздробленного» бизнеса (поскольку ставки по НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности ниже налоговых ставок по налогу на прибыль). Кроме того, ИП может гораздо проще и «дешевле» выводить полученную прибыль (в т.ч. без уплаты налогов на дивиденды).

Как видим, во всех приведенных примерах дробление бизнеса даже между налогоплательщиками на ОСН создает условия для использования налоговых льгот/преимуществ и пониженных налоговых ставок.

По нашему мнению, очень высока вероятность того, что уже в ближайшем будущем правоприменительная практика будет в некоторых ситуациях оценивать обоснованность налоговой выгоды при искусственном (формальном) дроблении бизнеса, не связанном с применением специальных налоговых режимов (т.е. при применении всеми участниками ОСН). Рискнем предположить, что это перспектива недалекого будущего. Некоторые такие ситуации в качестве примера мы привели выше.

V. Деловая цель дробления бизнеса: что это такое и какое она может иметь значение?

При квалификации дробления бизнеса и определении его налоговых последствий одним из важных аспектов является выявление деловых (экономических) причин и целей такого дробления⁴.

А именно, сложившаяся практика свидетельствует, что даже в тех случаях, когда дробление бизнеса между взаимозависимыми налогоплательщиками прямо или косвенно позволяет минимизировать налогообложение, такое дробление бизнеса может быть признано допустимым, а налоговая выгода – обоснованной, если соблюдаются два ключевых условия:

а) каждый из участников «раздробленного» бизнеса является в необходимой степени самостоятельным хозяйствующим субъектом, обладающим достаточными для реальной предпринимательской деятельности финансовыми, материально-техническими, трудовыми, организационно-управленческими и иными ресурсами (об этом мы подробнее написали выше);

б) дробление бизнеса имеет реальные деловые цели.

Рассмотрим это второе условие – наличие реальных деловых целей при дроблении бизнеса.

Критерий наличия деловой цели в действиях и операциях налогоплательщика – является одним из важнейших при оценке обоснованности налоговой выгоды (п.п. 3, 5, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). Применительно конкретно к теме дробления бизнеса это зафиксировано, например, в п. 12 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, Письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@.

Весьма сложно дать универсальное определение деловой цели. Но в самых общих чертах ее можно описать в качестве неких «неналоговых» причин, мотивов или обстоятельств (экономического, коммерческого, финансово-хозяйственного, организационного и т.д. характера), которые в условиях реального и разумного делового оборота обуславливают (предопределяют, объясняют) те или иные действия и операции хозяйствующего субъекта (в т.ч. по организации и структурированию бизнеса).

Но какие деловые цели могут быть учтены конкретно при оценке обоснованности (допустимости) налоговой выгоды, полученной в связи с дроблением бизнеса?

Например, в судебной практике учитывались следующие деловые цели дробления бизнеса между взаимозависимыми лицами (назовем некоторые из них, которые потенциально могут быть применены и к поставщикам на маркетплейсах):

1. Распределение (диверсификация) и оптимизация управления (управленческих функций, полномочий) внутри бизнес-структуры (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017, Постановление АС Поволжского округа от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017). На практике этот инструмент часто используется для оптимизации управленческих процессов и распределения связанных с управлением рисков и ответственности.

2. Распределение (диверсификация) между участниками бизнес-структуры рисков и обязательств (Постановление Восемнадцатого ААС от 14.06.2024 № 18АП-4608/2024 по делу № А76-6853/2023, Постановление АС Поволжского округа от 08.12.2017 № Ф06-26900/2017 по делу № А12-1182/2017). Правило «не храните все яйца в одной корзине» – на практике часто реализуется в бизнесе.

3. Подготовка к возможной будущей продаже бизнеса по частям (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017). Здесь все понятно: допуская в перспективе, что на определенном этапе развития бизнеса появится необходимость или заинтересованность в продаже части бизнеса (вместе с кабинетами на маркетплейсах, наработанными деловыми связями, рейтингом, репутацией и т.д.), – целесообразно заранее выделить соответствующие части бизнеса в отдельные структуры («раздробить» бизнес) и развивать их в таком качестве. Но это можно отнести именно к юридическим лицам, не к ИП (ведь ИП юридически невозможно «продать»).

4. Разделение бизнеса в целях достижения финансовых показателей, необходимых для получения товарных кредитов, отсрочек платежей, премий от контрагентов, банковских гарантий и кредитов (Постановление АС Поволжского округа от 08.12.2017 № Ф06-26900/2017 по делу № А12-1182/2017).

5. Создание организации – отдельного субъекта «раздробленного» бизнеса – для того, чтобы дать возможность ценному и многообещающему сотруднику реализоваться в качестве руководителя этой организации, в полной мере проявить свои деловые качества, с перспективой карьерного роста для этого сотрудника, повышения заработной платы и, возможно, получения доли в этой организации (Постановление АС Поволжского округа от 23.10.2018 № Ф06-38119/2018 по делу № А49-8468/2017).

Но, обратим внимание: недостаточно просто назвать некие деловые (экономические) цели и причины дробления бизнеса. Нужно быть готовым привести аргументы, расчеты, факты в подтверждение весомости таких целей и причин.

При этом нельзя забывать, что налоговая выгода (минимизация налогообложения) не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не может являться главной (основной) целью, преследуемой налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53). Иными словами, налоговая выгода может быть только попутной, «побочной» целью, наряду с реальными деловыми целями дробления бизнеса.

При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик те или иные действия исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ (п. 25 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Более подробный материал в отношении деловых целей дробления бизнеса содержится в одной из ранее опубликованных нами статей⁵.

VI. Налоговая амнистия за дробление бизнеса

Законом №176-ФЗ введена так называемая налоговая амнистия за дробление бизнеса.

Амнистия за дробление бизнеса потенциально распространяется на тех налогоплательщиков, которые в налоговых периодах 2022-2024 г.г. (в любом из них) использовали дробление бизнеса в целях занижения налогов путем применения специальных налоговых режимов.

При выполнении установленных в ст. 6 Закона №176-ФЗ условий амнистия может освободить от обязанности по уплате налогов, возникшей за налоговые периоды 2022-2024 годов, соответствующих пеней и штрафов, предусмотренных ст.ст. 119, 120 и 122 НК РФ, в части правонарушений, связанных с дроблением бизнеса. Соответствующие налоговые обязательства прекращаются.

Для целей применения амнистии законодатель установил, что представляет собой добровольный отказ от дробления бизнеса. Это исчисление и уплата лицами, участвовавшими в дроблении бизнеса, налогов в размере, определенном в результате консолидации по всей группе лиц доходов и (или) других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения (п. 2 ч. 1 ст. 6 Закона №176-ФЗ). Т.е. при добровольном отказе от дробления бизнеса лица, участвовавшие в таком дроблении, определяют свой налоговый режим исходя из суммирования по всей группе лиц критериев/требований, установленных для применения специальных режимов налогообложения (доходы, численность сотрудников, стоимость основных средств и др.).

Согласно общей предусмотренной законодателем концепции, чтобы сработала амнистия за дробление бизнеса в отношении налоговых периодов 2022-2024 годов, необходимо добровольно отказаться от дробления бизнеса в отношении налоговых периодов 2025 и 2026 годов (ч. 2 ст. 6 Закона №176-ФЗ). Т.е. 2025 и 2026 годы – это своего рода «контрольные» годы для проверки добровольного отказа от дробления бизнеса и применения амнистии. Если в 2025 и 2026 годах налогоплательщики не используют схему искусственного (формального) дробления бизнеса, то они могут рассчитывать на амнистию за дробление бизнеса в отношении налоговых периодов 2022-2024 годов.

Понятно, амнистия за дробление бизнеса по периодам 2022-2024 годов востребована только при вынесении решений по налоговым проверкам за эти налоговые периоды (любой из них), установившим дробление бизнеса (иначе просто нечего «амнистировать»).

Но детальное рассмотрение налоговой амнистии за дробление бизнеса – это отдельная, весьма объемная, тема. Более подробная информация по этой теме содержится, например, в Письме ФНС России от 18.10.2024 № СД-4-2/11836@ «О направлении рекомендаций по применению статьи 6 Федерального закона № 176-ФЗ», а также в одной из ранее опубликованных нами статей⁶.

VII. В качестве заключения

Подводя итог, следует сказать, что дробление бизнеса – явление многогранное и практически неисчерпаемое по количеству конкретных форм и проявлений. В связи с этим, оценка дробления бизнеса, с точки зрения его допустимости и рисков, представляет собой весьма сложную задачу.

Перечень признаков/критериев дробления бизнеса, применительно к поставщикам (селлерам) на маркетплейсах, имеет некоторую специфику, обусловленную особенностями данной формы торговли. Но, безусловно, в значительной части применимы и те наработки, которые сформировались в практике в отношении иных сфер предпринимательской деятельности («классическая» розничная торговля, общепит, арендный бизнес, производство и др.)

Некоторые вопросы по налоговым рискам дробления бизнеса для поставщиков (селлеров) на маркетплейсах мы постарались рассмотреть в настоящей статье.

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

Telegram - @azhigachev1982

---