Продажа автомобиля учредителю по цене значительно ниже рыночной: налоговые последствия
Источник: ИА Гарант
На балансе организации числится легковой автомобиль с нулевой остаточной стоимостью. Организация планирует продать автомобиль своему директору - одному из трех учредителей по цене, которая значительно ниже рыночной. С какой цены следует исчислить НДС и налог на прибыль при продаже данного автомобиля (продажной или рыночной)? Вправе ли налоговая инспекция проконтролировать данную сделку в рамках камеральной проверки?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В общем случае НДС и налог на прибыль исчисляются с реальной цены продажи (цены сделки, о которой договорились стороны). Вместе с тем если продажная стоимость автомобиля существенно (во много раз) отличается от рыночной, стороны сделки являются взаимозависимыми, то существует риск, что налоговый орган доначислит налоги исходя из рыночной цены, в том числе в рамках проведения камеральной проверки деклараций, если посчитает, что основная цель сделки - экономия на налогах (ее направленность на минимизацию налоговых платежей), а судьи его поддержат.
Обоснование позиции:
Юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ).
Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Налоговое законодательство также не ограничивают хозяйствующих субъектов в определении цены сделки.
Более того, налоговые органы не вправе вмешиваться в хозяйственные отношения между сторонами сделки (постановление Двадцатого ААС от 12.08.2019 N 20АП-4008/19) и не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций (письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, смотрите также абзац четвертый п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Для целей налогообложения важно, чтобы сделка была реальной, не содержала "искусственности" и не преследовала налоговую экономию в качестве ее единственной цели (ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ).
Статьей 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
Так, в силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.
В рамках применения, в частности, положений подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу нужно доказать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии.
Для этого налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств (смотрите также апелляционное определение СК по административным делам Нижегородского областного суда от 11.05.2017 N 33а-5002/2017).
Необходимо учитывать, что положения Налогового кодекса не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции таким образом, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.
Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).
ФНС России в письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ разъясняет, что п. 1 ст. 54.1 НК РФ фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. В случае если установление заведомо нерыночной цены не было обусловлено разумными причинами, а преследовало своей целью получить, прежде всего, налоговую экономию (необоснованную налоговую выгоду), то доначисление налогов возможно (письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@).
Судьи подчеркивают: сама по себе взаимозависимость участников сделок не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако она (взаимозависимость) может иметь юридическое значение в целях налогового контроля в случае, если установлено, что используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (пп. 5, 6, 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, п. 13 раздела V Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 и др.).
Минфин России и ФНС России исходят из того, что территориальные налоговые органы вправе в рамках выездных и камеральных проверок выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. Смотрите письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40217, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, ФНС России от 05.07.2023 N БВ-4-7/8532, от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@.
Одним из оснований для доначисления налогов может быть многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня (п. 3 Обзора ВС РФ от 16.02.2017, определение ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862, письмо ФНС России от 23.03.2017 N СА-4-7/5401, постановление АС Северо-Кавказского округа от 30.04.2019 N Ф08-2491/19).
ВС РФ в определении от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 указал:
установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11% до 52% по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами многократным не является;
если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.);
судами и налоговыми органами также не установлена сопоставимость спорной сделки со сделками, заключенными с иными лицами, в частности, по такому критерию, как количество реализованных товаров, в то время как по доводам предпринимателя объем отгрузки товаров в пользу иных лиц составил многократно меньшую величину, и, следовательно, продажа товаров таким покупателям по относительно большей цене имеет разумное экономическое обоснование.
ФНС России считает, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (письмо ФНС России от 28.10.2021 N СД-4-3/15248@).
Многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня, рассчитанное на основании положений Налогового кодекса, может учитываться в качестве одного из признаков, свидетельствующего о превышении налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов в результате искажения им сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете налогоплательщика (письмо ФНС России от 14.04.2021 N КВ-4-3/5040).
Итак, многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня является одним из признаков получения необоснованной налоговой экономии в совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами (в том числе в том случае, если стороны сделки являются взаимозависимыми лицами). Налоговый орган может настаивать, что характер взаимоотношений сторон сделки (их взаимозависимость) указывает на оказание влияния этой связи на условия и результат сделки, цена по которой формировалась не на деловых отношениях, а с целью минимизации налоговых обязательств.
В то же время если фактические цены незначительно отклоняются от рыночной цены, то есть отклонение цен многократным не является, суды делают вывод о незаконности налоговых доначислений (смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 25.03.2019 N Ф10-485/19).
Таким образом, если автомобиль реализован взаимозависимому лицу (директору организации, являющемуся также одним из ее учредителей) по цене значительно (многократно) ниже рыночной, налоговый орган может рассчитать налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль организации исходя из рыночных цен, если посчитает, что основная цель сделки - экономия на налогах.
Если налоговый орган в ходе камеральной проверки представленной декларации, например, по налогу на прибыль, посчитает возможным квалифицировать действия организации по продаже автомобиля в качестве направленных на получение налоговой экономии путем занижения доходов и налоговой базы и предложит организации уточнить налоговые обязательства или представить пояснения, то, если организация захочет пойти по второму пути, в пояснениях, как вариант, можно указать следующее:
продажа автомобиля обусловлена тем, что он продолжительное время не использовался в деятельности организации, далее указать период и причину неиспользования, например необходимость проведения дорогостоящего (но не целесообразного) ремонта для дальнейшей эксплуатации автомобиля, отсутствие в продаже запасных частей для проведения ремонта, прекращение ведения деятельности, в которой использовался автомобиль, др.;
автомобиль эксплуатировался в тяжелых условиях, например в условиях бездорожья, для перевозки не только людей, но тяжелых (большого количества) грузов, на большие расстояния;
пробег автомобиля на момент продажи был значительным (указать какой именно);
перечислить повреждения, которые имелись у автомобиля на момент продажи, а также участвовал ли он в ДТП;
если автомобиль был неисправным (или находился в аварийном состоянии) на момент продажи, то в пояснениях это также следует зафиксировать;
указать иные обстоятельства, имевшие место быть, которые пояснят, с чем связана деловая цель продажи автомобиля, и причины, влияющие на цену автомобиля в сторону ее понижения в рамках деловых отношений между покупателем и продавцом.
Представленные пояснения не гарантируют, что налоговый орган по результатам камеральной проверки не вынесет решение о привлечении организации к налоговой ответственности. В свою очередь, обращение в суд также не гарантирует организации, что арбитры встанут на ее сторону. Это подтверждает судебная практика, смотрите, например:
- постановление АС Поволжского округа от 27.03.2024 N Ф06-698/24 по делу N А65-18430/2023;
- постановление АС Поволжского округа от 14.06.2024 N Ф06-3562/24 по делу N А12-15872/2023;
- постановление АС Поволжского округа от 11.11.2024 N Ф06-9140/24 по делу N А12-25164/2023;
- постановление АС Поволжского округа от 25.07.2023 N Ф06-5984/23 по делу N А12-11789/2022;
- постановление АС Центрального округа от 26.10.2022 N Ф10-4592/22 по делу N А09-9535/2021;
- постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.07.2023 N Ф04-3186/23 по делу N А67-3702/2022;
- постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.06.2023 N Ф04-1992/23 по делу N А67-5583/2022;
- постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.12.2022 N Ф04-7134/22 по делу N А03-1707/2022.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (апрель 2025 г.);
- Вопрос: Налоговые риски при ОСН при реализации некоторых товаров по цене ниже их себестоимости, если в целом сделка является прибыльной (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.);
- Вопрос: Налоговые риски при предоставлении займа под низкий процент (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2025 г.);
- Вопрос: Продажа транспортного средства ИП по цене ниже рыночной (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга
Ответ прошел контроль качества
14 апреля 2025 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.