Роковая подпись руководителя аудиторской организации
В 2024 году, предметом внешних внеплановых проверок СРО ААС стали аудиторские заключения, выданные общественно значимым организациям по итогам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2023 год, подписанные лицами, не имеющими аттестата нового образца («единый аттестат»), выданного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (единый аттестат), что является нарушением требований части 3.1 статьи 4 и части 3.2 статьи 6 Закона об аудиторской деятельности.
Поводом для внеплановых проверок послужило обращение Банка России (Вх. N 3461 от 30.10.2024) в СРО ААС.
По мнению контролирующих органов, руководитель аудиторской организации, имеющий действительный квалификационный аттестат аудитора, выданный в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" не вправе подписывать аудиторские заключения, выдаваемые общественно значимым организациям (ОЗО).
Суды, как всегда, поддержали позицию саморегулируемой организации, доверившись мнению Банка России и Федерального казначейства. Следует заметить, что последнее ведомство, при осуществлении контроля, таких вопросов не ставило. За совершение указанного деяния последовала суровая кара в виде прекращения членства в СРО ААС аудиторских организаций и руководителей этих организаций.
Согласно части 3.2. ст. 6 Закона об аудиторской деятельности, в случае проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторской организацией аудиторское заключение подписывается руководителем такой аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим соответствующий квалификационный аттестат аудитора.
Мы уважаем мнение столь солидных организаций, вместе с тем, рассматриваемый вопрос права подписи не столь бесспорный и заключается в том, на что указывает прилагательное "соответствующий": на вид аттестата, отличающий его от других видов деятельности, или на тип аттестата аудитора («старый» или «новый»).
В законе об аудиторской деятельности законодатель использует следующую классификацию аудиторских заключений: по виду аттестата - позволяющее отличить квалификационный аттестат аудитора от аттестатов других профессий; внутривидовое разделение по типу аттестата, условно назовем их «старый» и «новый (единый)». Так в ст. 4 закона говорится, что аудитор - физическое лицо, получившее «квалификационный аттестат аудитора» (ч.1); аудитор может осуществлять деятельность «в соответствии с типом имеющегося у него квалификационного аттестата аудитора» (ч. 3.1).
Примененное в спорной норме закона понятие "квалификационный аттестат аудитора", - это видовое понятие, которое включает в себя все типы аудиторских аттестатов. Кроме того, речь идет о передаче полномочий по доверенности руководителя. Закон требует от руководителя иметь квалификационный аттестат аудитора по видовому признаку (то есть любой тип аттестата аудитора), значит прилагательное "соответствующий" указывает на аттестат, который подтверждает полномочия директора, то есть на вид аттестата. В противном случае, спорная правовая норма должна указывать на более подробную, внутривидовую классификацию аттестата – его тип: «… уполномоченным им лицом, имеющим соответствующий тип квалификационного аттестата аудитора …», как это имеет место в пункте 3.1 ст. 4 закона об аудиторской деятельности.
Независимо от нашего мнения, решения судов следует исполнять, поэтому нас больше будет интересовать субъективная сторона этого вопроса. Толкование контролирующими органами части 3.2 статьи 6 закона об аудиторской деятельности, привело к коллизиям закона, кроме того, определенный интерес представляет вопрос о наличии вины руководителя аудиторской организации.
В свете решений судов, неизбежно, возникает вопрос: вправе ли проводить аудит ОЗО аудиторские организации, возглавляемые руководителями не имеющих единый аттестат, выданный в соответствии с Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"?
Согласно статье 182, 185 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), руководитель организации может передать по доверенности только те полномочия, которые у него имеются и которые законом, уставом и внутренними документами не запрещено делегировать. Передача полномочий, которыми доверитель не обладает, невозможна и приводит к недействительности таких полномочий в доверенности.
В данном случае руководитель аудиторской организации, не имея права подписи аудиторского заключения ОЗО, не обладает соответствующими полномочиями. Следовательно, он не может передать по доверенности эти несуществующие полномочия на право подписи аудиторского заключения ОЗО другому лицу, даже если это лицо имеет единый аттестат. Доверенность, выданная лицом, не обладающим необходимыми полномочиями, является недействительной, так как она не может породить тех прав и обязанностей, которые не были присущи самому доверителю.
Как следствие, в организациях возглавляемых руководителями без права подписи аудиторских заключений ОЗО, такими полномочиями не могут обладать и другие работники этой организации, действующие по доверенности. В свою очередь, отсутствие у аудиторской организации права подписи аудиторского заключения исключает возможность аудита ОЗО.
Следом вытекает другой вопрос: почему закон не содержит требования к типу аттестата руководителя организаций, включаемых в реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям («государственный реестр»)?
Аудиторские услуги общественно значимым организациям, вправе оказывать только аудиторские организации, сведения о которых внесены в реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги ОЗО. Организации, в отношении которых возбуждены дисциплинарные дела по ч. 3.2 ст. 6 закона, состоят или состояли в этом реестре.
Ведение реестра аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги ОЗО, осуществляет уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору в области аудиторской деятельности – Федеральной казначейство. Правила ведения государственного реестра, не запрещают включение в реестр аудиторских организаций при отсутствии у руководителя единого квалификационного аттестата аудитора.
Возникает парадоксальная ситуация при которой уполномоченный орган включает в государственный реестр аудиторские организации не имеющие право оказывать услуги общественно значимым организациям. Вместе с тем, включение в государственный реестр аудиторских организаций без предъявления требований к типу квалификационного аттестата аудитора, выданного руководителю организации, дает право организации на подписание аудиторского заключения выдаваемого ОЗО или по крайней мере исключает их вину руководителя за такую подпись.
По сути предметом спора являются гражданско-правовые отношения по исполнению договора на оказание аудиторских услуг, которые судами рассматриваются по правилам корпоративных споров с общественной организацией.
Следует понимать, что аудиторская деятельность – деятельность предпринимательская; право на подпись аудиторского заключения, фактически ставит вопрос о действительности выданного документа и о надлежащем исполнении аудитором гражданско-правового договора. Соответственно, для разрешения вопроса следует учитывать положения ГК РФ о представительстве, о исполнении условий договоров с привлечением третьих лиц, поскольку признание недействительной подписи под аудиторским заключением изменяет права и обязанности заказчика аудита.
При такой постановке вопроса, спорные отношения приобретают совершенно иной правовой оттенок, поскольку затрагивает права аудируемого лица и имеют неблагоприятные последствия для обеих сторон договора. Рассмотрение дела о праве подписи в отрыве от признания недействительным аудиторского заключения позволяет СРО принимать решения по вопросам, которые требуют судебного разбирательства. В свою очередь суды, при рассмотрении обжалуемые решения СРО, ограничиваются мнением Банка России и уполномоченного органа по применению спорной нормы и исследованием процедуры принятия обжалуемого ненормативного акта на соответствие законодательству о саморегулировании.
В результате, возникает очередная парадоксальная ситуация – к аудиторским организациям применена «высшая мера» дисциплинарного воздействия, по сути, за выдачу недействительного заключения, при этом сами аудиторские заключения остаются действующими, находятся в публичном доступе и используются заинтересованными пользователями. Какие, в таком случае, могут быть претензии к аудиторской организации, если нет претензий к аудиторскому заключению и в чем заключается смысл наказания, если оно не связано с устранением нарушения? Является ли адекватной мерой реагирования исключение аудиторской организации и ее руководителя из членов СРО, если их деяния не повлекли недействительность аудиторского заключения?
Состав рассматриваемого нами нарушения однозначно говорит о недействительности выданных аудиторских заключений, поэтому одновременное существование действующего аудиторского заключения и признанного судом состава вменяемого нарушения указывает, что одно из этих обстоятельств не верно. Такой дуализм оставляет сомнение в справедливости назначенного наказания и противоречит здравому смыслу.
В настоящее время, судебная практика формирует правила контроля деятельности аудиторских организаций, при которых требования к аудиту и их гражданско-правовая деятельность существуют в разных измерениях и проявляются независимо друг от друга. Такой подход не ограничивается рассматриваемым вопросом, он присутствует и в других решениях судов по наказанию за отсутствие модификации в аудиторском заключении, продолжающих действовать в неизменном виде.
Вызывает недоумение обращение Банка России с вопросом об осуществлении внепланового контроля деятельности аудиторских организаций, состоящих в государственном реестре, в саморегулируемую организацию, возможно следовало обратиться непосредственно к уполномоченному федеральному органу по контролю и надзору в области аудиторской деятельности – Федеральное казначейство, специальный орган уполномоченный законом осуществлять государственный контроль аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги ОЗО.
В случаях нарушения обязательных требований, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору в отношении аудиторской деятельности, может принять решение об исключении сведений об аудиторской организации из государственного реестра аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям.
Поскольку Федеральное казначейство является специально уполномоченным органом по контролю аудиторских организаций, оказывающих услуги ОЗО, законодательная логика подсказывает, что прежде следует уполномоченному государственному органу рассмотреть вопрос об исключении аудиторских организаций из государственного реестра, решить вопрос о признании выданных аудиторских заключений недействительными и рассмотреть вопрос о вине руководителя организации, включенной в государственный реестр, поскольку именно это условие служит основанием для признания дисциплинарного нарушения.
В результате нарушения иерархии полномочий, складывается парадоксальная ситуация, в которой исключенные из реестра СРО аудиторские организации продолжают состоять в государственном реестре казначейства, у которого, к тому же, отсутствуют безусловные основания для исключения из реестра за подобные деяния.
Другой парадокс рассматриваемой ситуации, заключается в исключении аудиторской организации из государственного реестра по решению общественной организации. Поводом для исключения из государственного реестра служит отнюдь не результаты осуществленного контроля уполномоченным государственным органом, а решение, принятое Правлением СРО по вопросу полномочия государственного органа на основании собственных локальных актов, поскольку в перечне законных оснований для прекращения членства рассматриваемое деяние отсутствует (см. ч. 15 ст. 18; ч. 6.3 ст. 20). Во-истину, телега стоит впереди лошади.
Дублирование полномочий по внешнему контролю деятельности аудиторских организаций позволяет произвольно назначать контролирующее лицо и применимое законодательство при осуществлении контроля.
Дублирование контрольных полномочий казначейства и СРО начинает приносить свои плоды. При оказании аудиторских услуг, оказываемых ОЗО, осуществляется двойной контроль аудиторских организаций – казначейством и саморегулируемой организацией. При этом, государственный контроль обязательных требований и контроль тех же требований, проводимый СРО, осуществляются по разным правилам. При осуществлении контроля, осуществляемого саморегулируемой организацией, не применяются федеральные законы о государственном контроле и защите прав юридических лиц и предпринимателей. Контроль СРО осуществляется на основании локальных актов с произвольными сроками и при отсутствии гарантий, предусмотренных при государственном контроле по защите прав предпринимателей.
Вместе с тем, законодательство о проведении государственного контроля содержит четко регламентированные основания для назначения внепланового контроля, нарушение таких оснований считается грубым нарушением установленных законом требований к проведению проверок и приводит к отмене результатов проверки. Для внепланового контроля проводимого СРО достаточно любого обращения в саморегулируемую организацию. Нельзя исключать, что именно эти причины послужили поводом для обращения Банка России непосредственно в СРО ААС минуя уполномоченный орган.
Применимое законодательство при осуществлении контроля непосредственно определяет права и обязанности контролируемых лиц. При контроле деятельности аудиторов, проводимого саморегулируемой организацией, контролируемые лица находятся в значительно худшем положении по отношению к проведению государственного контроля. При таких обстоятельствах, выбор контролирующего лица не может осуществляться произвольно.
Тот факт, что государственный орган контролирует исполнение правых актов, принятых общественной организацией (кодекс этики, правила независимости), уже не вызывает удивления. Рассматренные отношения можно отнести к следующему этапу «перевернутой пирамиды власти», вписанному судами в аудиторскую реальность. В этой реальности, решение правления саморегулируемой организации по вопросам государственных полномочий является обязательным для исполнения уполномоченным государственным органом без привлечения его к проверке, вынесению решения и участию в суде. Более того, имеет место опосредованное признание общественной организаций недействительными результаты двустороннего гражданско-правового договора на оказание аудиторских услуг, который не затрагивает права и обязанности саморегулируемой организации.
Государство доверило саморегулируемой организации применять меры дисциплинарного воздействия во внесудебном порядке, соответственно такие полномочия не должны подменять судебные органы и носить карательный характер. Назначение внесудебных мер воздействия заключаются, прежде всего, в предотвращении нарушений в будущем и применяемые меры должны носить превентивный характер. Это означает, что крайняя мера воздействия может применяться в исключительных случаях, если другие меры воздействия не позволяют устранить и (или) предотвратить нарушения.
В рассмотренной ситуации закон не обязывает применять крайнюю меру дисциплинарного воздействия в виде прекращения членства в СРО. Возможно, вполне адекватной мерой было бы исключение организации из государственного реестра, с сохранением в реестре общественной организации. Или, при отсутствии замечаний к качеству аудита, достаточно приостановить деятельность организации для смены руководителя и предоставить аудиторской организации возможность, по крайней мере, завершить заключенные договоры и перевыпустить ранее выданные аудиторские заключения.
Искусственно созданное положение не только не достигает цели исправления нарушения, а наоборот препятствует его исправлению и влечет непропорционально вредные последствия для участников договоров на аудит, поскольку ни коим образом не влияет на качество заключения и на достижение его основной цели – принятие обоснованного решения пользователями аудиторского заключения.