Обращение аудитора в Конституционный Cуд
Авдеев Юрий Борисович, руководитель
Аудиторская фирма "Авдеев и К"
Оглавление:
1. Правовой анализ определения Конституционного Суда РФ от 29.04.2025 № 959-О
2. Публично-правовой и частно-правовой характер аудита (комментарий Авдеева Ю. Б.)
3. Аналитический отчёт программы искусственного интеллекта по содержанию комментария к Определению КС РФ № 959-О на соответствие законодательству РФ
Правовой анализ Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 29 апреля 2025 г. N 959-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Авдеева Юрия Борисовича на нарушение его конституционных прав частью 6 статьи 1, подпунктом "б" пункта 3 части 3 статьи 5.2, частями 1 и 2 статьи 10.1, абзацем первым части 1 статьи 20 и пунктом 1 части 1 статьи 21.1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности"
Гражданин Ю.Б. Авдеев оспорил Конституционном Суде положения Федерального закона от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". По мнению заявителя обжалуемые нормы закона не соответствуют Конституции Российской Федерации:
часть 6 статьи 1 в той мере, в какой она в системе действующего правового регулирования по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, содержит необоснованное ограничение на распоряжение индивидуальным аудитором собственным имуществом;
подпункт «б» пункта 3 части 3 статьи 5.2 в той мере, в которой кодекс профессиональной этики аудиторов, утверждаемого саморегулируемой организацией аудиторов, включен в перечень нормативных правовых актов, содержащих обязательные требования;
часть 1 статьи 10.1 в той мере, в какой она в системе действующего правового регулирования по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, содержит неопределенное понятие «обязательные требования»;
часть 2 статьи 10.1 в той мере, в какой она в системе действующего правового регулирования по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, допускает при осуществлении публично-властных полномочий саморегулируемой организацией аудиторов устанавливать произвольные правила осуществления публичных полномочий;
абзац 1 части 1 статьи 20 в той мере, в какой она в системе действующего правового регулирования содержит неопределенное понятие - «меры дисциплинарного воздействия».
Конституционный Суд, проанализировав материалы дела, не усмотрел оснований для принятия жалобы к рассмотрению, однако мотивировочная часть Определения от 29.04.2025 № 959-О представляет определенный интерес, связанный с конкретизацией отдельных вопросов аудиторской деятельности и с эволюцией ранее изложенных правовых позиций Суда.
Публично-правовой и частно-правовой характер аудита
Согласно части 6 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», индивидуальные аудиторы и аудиторские организации не вправе заниматься иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и оказания сопутствующих услуг.
Предметом спора стало предъявленное заявителю саморегулируемой организацией грубого нарушения части 6 ст. 1 закона, выразившееся в сдаче собственного недвижимого имущества под офис, учрежденной им организации, при отсутствии конфликта интересов.
В рассматриваемом нами Определении № 959-О, Конституционный Суд отметил, что федеральный законодатель, учитывая необходимость согласования частной экономической инициативы с потребностью в предоставлении определенного объема публично значимых услуг должного качества, вправе предъявлять к субъектам экономической деятельности конкретные требования и устанавливать механизм контроля за условиями ее реализации, которые отвечали бы критериям соразмерности и пропорциональности государственного вмешательства и обеспечивали бы частное и публичное начала в сфере экономической деятельности.
Вместе с тем, заявитель не оспаривал право федерального законодателя устанавливать ограничения для индивидуальных предпринимателей в области экономической деятельности. Заявителем оспаривалась конституционность правоприменительной практики, конституционно-правовой смысл которой ранее был выявлен и сохраняет свою силу в решениях Конституционного Суда по делам рассмотренным в отношении депутатов федерального собрания, судей и нотариусов, которым также запрещается заниматься предпринимательской и иной оплачиваемой деятельностью, однако не запрещается осуществлять инвестиции в недвижимое имущество и передавать имущество в аренду при отсутствии конфликта интересов.
Позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная ранее в Постановлении от 27 декабря 2012 года № 34-П и в Определении от 2 июля 2015 г. № 1523-О, ориентирует правоприменителя на то, чтобы при оценке оплачиваемой деятельности как несовместимой с соответствующим публичным статусом учитывались, в частности, такие установленные гражданским законодательством критерии, как самостоятельность, рисковый характер, систематичность, предмет этой деятельности и юридические основания ее осуществления, возможность конфликта частных интересов лица, для которого устанавливаются соответствующие ограничения.
Кроме того, по мнению Заявителя, после введения запрета проводить обязательный аудит, индивидуальные аудиторы вступают исключительно в частно-правовые отношения с клиентом. Вместе с тем, обжалуемые ограничения части 6 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» предназначены для регулирования публично-правовых отношений и являются для индивидуальных аудиторов чрезмерными, не отвечают требованиям справедливости, адекватности и пропорциональными.
По мнению заявителя, масштаб примененного законодателем вмешательства в экономическую деятельность индивидуального аудитора - не соразмерен его законной цели, поскольку имеется иные возможности достижения принципа независимости при осуществлении инициативного аудита, менее ограничительными средствами. Так, одновременно с обжалуемой нормой закона, действуют правила, регулирующие независимости аудиторов: статья 8 «Независимость аудиторских организаций, аудиторов» Федерального закона «Об аудиторской деятельности»; Правила независимости аудиторов; Кодекс профессиональной этики аудиторов; - способные обеспечить принцип независимости индивидуальных аудиторов без применения обжалуемых ограничений конституционных прав заявителя, которым правоприменительная практика придает императивный характер.
Указанный принцип соразмерности правового регулирования был выражен в Постановлении Конституционного суда РФ № 21/94 от 3 марта 1994 года, № 78/2006 от 17 мая 2006 года, № 127/2013 от 26 сентября 2013 года, № 50/2015 от 30 апреля 2015 года, № 135/2016 от 20 октября 2016 года, принцип соразмерности и равенства противостоит также тому, чтобы без какого-либо разумного обоснования одинаковым образом регулировать категории лиц (аудиторские организации и индивидуальные аудиторы) в ситуациях, которые по сути различны.
Ранее сформулированная позиция КС РФ в Постановлении от 01.04.2003 № 4-П, содержала вывод о том, что деятельность индивидуальных аудиторов протекает в рамках частного права и не затрагивая впрямую публичных интересов. Особые ограничения тогда обосновывались сугубо публичным интересом к обязательному аудиту.
Формально новое определение не опровергает прежнюю позицию, но акценты смещены. Суд фактически установил, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы подпадают под единый публично-правовой режим. КС РФ указал, что законодатель вправе вводить единые “правила игры” для всего аудиторского рынка во имя обеспечения качества аудита.
В 2003 году Суд мотивировал конституционное разграничение публично-правовых функций (фирмы делают обязательный аудит, одиночки – нет). Теперь же Суд субъективно считает конституционно допустимым придание большей «публичности» всей сфере аудита. КС РФ не расценил оспоренное ограничение как противоречащее Конституции РФ, поскольку усиление регулирования, по мнению Суда, продиктовано повышенном общественным интересом к аудиту в независимости от его вида.
По мнению Суда, публичная значимость индивидуального аудитора явно превышает современный интерес общества к нормотворческой деятельности членов Совета Федерации и к правоприменительной деятельности судей. Такая высокая оценка значимости аудита не позволяет применять к индивидуальным аудиторам методы правового регулирования по распоряжению собственным имуществом, которые КС РФ допускает в отношении членов Федерального Собрания, судей и нотариусов.
Публичный интерес к деятельности индивидуального аудитора явно преувеличен Судом, поскольку основным критерием такого интереса является интерес неопределенного круга лиц. Аудиторское заключение, выдаваемое в рамках инициативного аудита, не предназначено для публикации отчетности, а совокупный интерес отдельных пользователей не подлежит отнесению к неопределенному кругу лиц.
Поэтому Суд, в качестве дополнительного основания, указывает на возможность установления основанных на законе специальных требований для выполнения особого рода профессиональной деятельности, которая предполагает наличие высокой квалификации и повышенного доверия со стороны потребителей услуг. Суд сослался на наличие объективных критериев для ограничений экономической деятельности индивидуальных аудиторов в связи со сложностью аудиторской профессии. Этот важный для аудиторов вывод будет рассмотрен ниже.
К сожалению, утверждение Суда о требованиях к высокой квалификации профессии аудитора остается гипотетическим, поскольку, по закону об аудиторской деятельности, аудитором может работать лицо получившее высшее образование по любой имеющей государственную аккредитацию образовательной программе и прошедшее тестирование по программе общественной организации. Такие «квалификационные» требования существенно ниже требований, предъявляемых к судьям и нотариусам.
Как сказано выше, Конституционный Суд отметил, что федеральный законодатель, учитывая необходимость согласования частной экономической инициативы с потребностью в предоставлении определенного объема публично значимых услуг должного качества, вправе предъявлять к субъектам экономической деятельности конкретные требования, которые отвечали бы критериям соразмерности и пропорциональности государственного вмешательства и обеспечивали бы частное и публичное начала в сфере экономической деятельности.
Вместе с тем, распространение на частно-правовые отношения индивидуального аудитора методов публично-правового регулирования, привело к исчезновению института индивидуальных аудиторов, что указывает на явно существующее нарушение баланса частных и публичных интересов. В настоящее время этот вид предпринимательской деятельности насчитывает немногим более 120 представителей. Эти доводы заявителя Суд не мог принять во внимание, поскольку, по смыслу комментируемого Определения КС РФ, понятие «индивидуальный» в конституционно-значимом смысле не вправе претендовать на какой-либо баланс интересов с магическим понятием «публичный».
В итоге можно сказать: новое определение, в этой части, не столько противоречит старой позиции, сколько отражает эволюцию взглядов на роль аудиторской профессии – даже деятельность, ранее считавшаяся сугубо частной, теперь, при тех же обстоятельствах, признается социально значимой. Это подтверждается выводом Суда о том, что государство вправе применять публично-правовые механизмы регулирования и к видам деятельности без явных публичных функций, если того требуют интересы общества.
1. Обязательные требования или требования обязательные для аудиторов?
Суд обратил внимание на нормотворческие права саморегулируемой организации: саморегулируемая организация аудиторов наряду с правами, установленными Федеральным законом от 1 декабря 2007 года N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях", уполномочена устанавливать в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов дополнительные к требованиям, предусмотренным Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", требования, в том числе обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности, разрабатывать и устанавливать дополнительные к мерам, предусмотренным данным Федеральным законом (предписание, предупреждение, штраф и др.), меры дисциплинарного воздействия на членов саморегулируемой организации аудиторов за нарушение ими обязательных требований и требований, установленных саморегулируемой организацией аудиторов (части 3 - 5 статьи 17 и часть 1 статьи 20).
Требования, обеспечивающие ответственность, — это установленные нормативными актами, профессиональными стандартами и внутренними правилами организации обязательные нормы и правила, соблюдение которых контролируется и за нарушение которых предусмотрена ответственность членов организации.
Как мы видим, дополнительные к закону требования, обеспечивающие ответственность, могут устанавливать только в отношении аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Следует понимать, что Суд обратил внимание заявителя на законодательное регулирование полномочий СРО: в отношении физических лиц – аудиторов, саморегулируемая организация не вправе устанавливать ответственность за требования к аудиторской деятельности, не предусмотренные законом.
В частности, закон об аудиторской деятельности не содержит непосредственных требований к аудитору соблюдать Международные стандарты аудита (МСА), поэтому СРО не вправе устанавливать ответственность аудиторов за требования к соблюдению МСА – такой вывод можно сделать из положений закона, приведенных Судом в Определении. В этой части, подлежат критической оценке правила ВКД и Дисциплинарный кодекс.
Объяснение такому ограничению нормотворчества саморегулируемой организации находится в характере деятельности аудиторов, которые осуществляют исключительно трудовую деятельность. Требования МСА аудиторы соблюдают на основании трудового договора с аудиторской организацией – членом СРО.
К предмету саморегулирования аудиторов закон об аудиторской деятельности относит условия допуска к профессии и условия членства аудитора в СРО. Иных требований по осуществлению аудиторами аудиторской деятельности закон не содержит.
Поощрительные меры воздействия, ни закон, ни локальные акты не относят к стимулирующим мерам. В отношении аудиторов могут устанавливаться дополнительные меры ответственности за нарушение требований закона и требований СРО, установленных в соответствии с законом. Хотя трудно представить какие еще меры дисциплинарного воздействия остались не установленными для аудиторов федеральным законом.
2. Судебный нормоконтроль заменяет федеральное правовое регулирование
Право саморегулируемой организации устанавливать требования обязательные для аудиторов заявитель не оспаривал. Предметом обращения было отсутствие федерального регулирования по применению публично-правовым образованием предоставленных ему прав по осуществлению государственных контрольных функций обязательных требований и применение мер ответственности за нарушения федерального законодательства.
По сложившейся правоприменительной практике, на саморегулируемую организацию аудиторов и контролируемых ею лиц не распространяется действие федеральных законов, регулирующих понятие «обязательные требования» и правила осуществления внешнего контроля деятельности, осуществляемого саморегулируемой организацией. Контроль, осуществляемый саморегулируемой организацией, не относится к государственному или общественному контролю, внешний контроль деятельности членов СРО аудиторов регулируется локальными актами самой саморегулируемой организации.
В ходе внешнего контроля деятельности и при рассмотрении дела в суде заявителю отказано в применении к спорным правоотношениям положений Федерального закона «Об обязательных требованиях в Российской Федерации», Федерального закона от 31 июля 2020 года № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации», Федерального закона от 26 декабря 2008 г. № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля ».
Таким образом, один предмет контроля – обязательные требования, приобретает разное значение при осуществлении государственного контроля и контроля, проводимого саморегулируемой организацией аудиторов. В случае применения к заявителю гарантий, действующих при государственном контроле, он не подлежал бы ответственности.
Ранее Суд указывал на недопустимость различного правового положения привлекаемых к административной ответственности субъектов предпринимательской деятельности, правонарушения которых состоят в несоблюдении одних и тех же обязательных требований, но выявлены в рамках исполнения государственных контрольных функций различного вида (Постановления Конституционного Суда РФ от 18.07.2019 № 29-П и от 18.07.2024 № 39-П,.
В Определении N 959-О Конституционный Суд напомнил, что появление саморегулируемых организаций, не означает, что государство отказывается как от своего конституционного полномочия по установлению правовых основ единого рынка в тех случаях, когда представители той или иной профессии наделяются публично-правовыми функциями, а образуемые ими саморегулируемые организации - правом разрабатывать и устанавливать обязательные для своих членов правила профессиональной деятельности, так и от конституционного полномочия влиять на содержание правовых норм, принимаемых саморегулируемыми организациями, посредством судебного нормоконтроля.
Если ранее Конституционный Суд считал осуществление судебного нормоконтроля достаточной мерой по защите прав в отношении правил профессиональной деятельности, принимаемых общественной организацией, в комментируемом Определении N 959-О Суд распространил свою позицию на локальные нормативные правовые акты саморегулируемой организации по осуществлению государственных функций, в части осуществления её членами экономической деятельности.
Контроль правил профессиональной деятельности, не относится к полномочиям государственного контроля и к предмету защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и на такой вид контроля не распространяются Федеральные законы «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации», Федеральный закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля», в этой части суд обоснованно указал только на право судебного нормоконтроля.
Вместе с тем, картина реальности, представленная Конституционным Судом, не соотносится с аудиторской действительностью: собственные правила профессиональной деятельности у СРО аудиторов отсутствуют; закон не относит аудиторскую деятельность к профессиональной деятельности; по принципу членства и по выполняемым функциям СРО аудиторов не является саморегулируемой организацией и представляет собой публично-правовое образование, наделенное государственными полномочиями.
Применяемый судами в спорах между аудиторами и СРО Федеральный закон «О саморегулируемых организациях», регулирует отношения по установлению собственных стандартов и применение мер за их нарушение. Закон не предназначен для регулирования отношений, возникающих из государственных функций. Законодатель, делегируя общественной организации государственные функции по осуществлению контроля требований федерального законодательства и нормативных правовых актов (обязательных требований), не осуществил правовое регулирование, адекватное публичным функциям переданным саморегулируемой организации аудиторов и тем самым допустил их произвольное правоприменение.
Из определения Конституционного Суда следует, что акты, принимаемые СРО в соответствии с законом об аудиторской деятельности, относятся к требованиям СРО, в том числе требования кодекса этики и правила независимости, и подлежат судебному нормоконтролю, то есть, могут обжаловаться в судебном порядке, установленном для обжалования нормативных правовых актов, что до настоящего времени вызывало определенные трудности. И на этом спасибо, но все же хотелось иметь защиту от возможного нарушения законных прав (де-юре), а не право защищать в суде нарушенные права (де-факто).
3. Кодекс профессиональной этики аудиторов или Кодекс профессионального поведения аудиторов?
Особняком в списке обязательных требований стоит Кодекс профессиональной этики аудиторов. Конституционный Суд неоднократно указывал, что кодексы профессиональной этики являются корпоративными нормативными актами (Определения Конституционного Суда РФ от 16 декабря 2010 г. № 1580-О-О; от 25 февраля 2013 г. № 278-О; от 27 октября 2022 г. № 2711-О; от 28 сентября 2023 г. № 2690-О). Выводы Конституционного Суда в полной мере относятся к Кодексу профессиональной этики аудиторов. Однако, закон «Об аудиторской деятельности» относит кодекс этики к обязательным требованиям, подлежащим государственному контролю, осуществляемому Казначейством. Право общественной организации принимать нормативные правовые акты, содержащие требования обязательные для органов государственного контроля, нарушает иерархию нормативно-правовых актов и вносит неопределенность в отношении порядка введения их в действие и правоприменения. Эта проблема остается неразрешенной.
Кроме того, в случае придания этическим нормам правового статуса, они лишаются своих нравственных свойств, основанных на субъективной оценке. Любое позитивное право – есть вымывание нравственного регулирования соответствующих отношений и обычаев. В таком случае, Кодекс профессиональной этики аудиторов следует переименовать в Кодекс профессионального поведения аудиторов.
4. Суд подтвердил профессиональный характер аудиторской деятельности
Ранее в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 13 мая 2010 года N 686-О-О был рассмотрен вопрос конституционности ограничений, накладываемых законом об аудиторской деятельности на лиц, выполняющих обязанности единоличного исполнительного органа аудиторской организаций. Суд обосновал особые требования к должности руководителя аудиторской организации выполнением профессиональной деятельности, которая предполагает наличие высокой квалификации и повышенного доверия со стороны потребителей услуг.
В Определении № 959-о Конституционный Суд распространил вывод о профессиональном характере аудиторской деятельности на субъекта экономической деятельности, действующего в рамках гражданско-правовых отношений – индивидуального предпринимателя, что концептуально меняет подход к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности», который рассматривает аудит исключительно в форме предпринимательской деятельности.
В российском законодательстве отсутствует легальное определение понятию профессиональной деятельности. В соответствии с Федеральным законом от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях», под субъектами профессиональной деятельности понимаются физические лица, осуществляющие профессиональную деятельность, регулируемую в соответствии с федеральными законами.
Субъектом профессиональной деятельности могут признаваться только физические лица – аудиторы. Статус индивидуального предпринимателя указывает на предпринимательскую форму деятельности физического лица и не определяет содержание профессии (сложность профессии, квалификацию, права и обязанности аудитора и т.д.). Отнесение деятельности к профессиональной и установление правил профессиональной деятельности, определяется отраслевым законом, как это предусмотрено Федеральным законом «О саморегулируемых организациях».
Таким образом, позиция Конституционного Суда, выраженная в Определении от 29.04.2025 № 959-О, по своему смыслу, предполагает внесение изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», а именно: придать аудитору статус субъекта аудиторской деятельности со всеми вытекающими изменениями в законе, включая порядок саморегулирования.
Выводы
К вопросам, представляющим интерес для аудиторов, можно отнести следующие тезисы, вытекающие из анализа Определения от 29.04.2025 № 959-О:
Конституционный Суд подтвердил ограниченный характер нормотворчества СРО: саморегулируемая организация не вправе устанавливать для аудиторов (физических лиц) дополнительные к предусмотренным законом требования, обеспечивающие ответственность;
требования, принимаемые СРО в соответствии с законом об аудиторской деятельности, относятся к требованиям СРО, в том числе требования кодекса профессиональной этики и правил независимости;
требования, принимаемые СРО по исполнению публично-правовых функций в соответствии с законом об аудиторской деятельности подлежат судебному нормоконтролю;
Конституционный Суд подтвердил профессиональный характер аудиторской деятельности.
Иными словами, саморегулируемая организация аудиторов не вправе принимать дополнительные к закону требования для аудиторов и не вправе устанавливать дисциплинарную ответственность аудиторов за требования, которые не указаны в федеральном законе.
Закон об аудиторской деятельности обязывает соблюдать правила МСА аудиторские организации и индивидуальных аудиторов. Аудитор, в свою очередь, обязан заключить трудовой договор с аудиторской организацией. Закон не содержит непосредственного требования к аудиторам соблюдать МСА. «Профессиональный» контроль аудиторов по соблюдению МСА законом не предусмотрен, как и сама профессиональная деятельность и профессиональная ответственность. Такой контроль с привлечением к ответственности аудиторов за нарушения положений МСА является не основанными на законе дополнительными требованиями саморегулируемой организации.
Кроме того, закон уполномочил СРО принять кодекс профессиональной этики, правила независимости, требования к аудиторским процедурам обязательные для аудиторов, дополнительные к требованиям, установленным стандартами аудиторской деятельности. Кодекс этики и правила независимости не должны противоречить закону и содержать не предусмотренные законом требования, обеспечивающие ответственность аудиторов. В этой части, не лишним было бы пересмотреть классификатор нарушений и дисциплинарный кодекс аудиторов.
Все принимаемы акты СРО относятся к предмету судебного нормоконтроля на соответствие действующему законодательству. Этот вывод сделан Судом в контексте контроля нормотворчества саморегулируемой организации в связи с наделением её публично-правовыми функциями. Ранее суды ограничивались лишь исследованием соблюдения корпоративных требований к процедурам по порядку принятия локальных актов.
Определение № 959-О позволяет разграничить обязательные требования и требования саморегулируемой организации (требования обязательные для аудиторов), в том числе в целях применении мер дисциплинарного воздействия. Нормативные акты саморегулируемой организации не могут содержать обязательных требований, не предусмотренных законом. Поскольку грубые нарушения – это нарушения не совместимые с членством в саморегулируемой организации, к этой категории нарушений следует относить только нарушения обязательных требований федерального законодательства, и только те требования, за которые законом предусмотрено прекращение членства в СРО.
Из Определения Суда становится очевидным существующее противоречие между предпринимательской формой аудиторской деятельности и публично-профессиональным характером применяемых ограничений. Из этого противоречия неизбежно вытекает нарушение законодательной логики: необходимость саморегулирования и ограничения конституционных прав обосновываются публичностью и сложностью «профессиональной деятельности», в то же время законом регулируется предпринимательская деятельность юридических лиц.
Выводы в Определении КС РФ о публично-профессиональном характере ограничений в аудиторской деятельности, не обязывает законодателя изменять закон в пользу профессиональной деятельности аудиторов. Однако, согласно Уставу СРО ААС, предметом деятельности ассоциации является, в том числе реализация принципов саморегулирования профессиональной деятельности аудиторов, объединенных в СРО ААС. Такая запись в Уставе сделана на основании того же закона. На лицо коллизия закона, поскольку в законе отсутствуют принципы саморегулирования профессиональной деятельности аудиторов.
Придание аудитору статуса «субъекта аудиторской деятельности» с определением его прав и обязанностей на профессиональной основе могло бы системно увязать особые требования (этические, квалификационные, правила независимости и саморегулирования, и др.) с правовым положением аудитора. Предпринимательская форма осуществления аудиторской деятельности противоречит ее профессиональному содержанию и неизбежно вызывает неустранимые противоречия и конфликты. Пока аудитор не станет субъектом аудиторской деятельности, закон об аудиторской деятельности не будет законом об аудите, а понятие аудиторская деятельность и аудит будут и далее разделяться в законе две дефиниции.
Аналитический отчёт программы искусственного интеллекта по содержанию комментария к Определению КС РФ № 959-О на соответствие законодательству РФ
Введение
Контекст определения КС РФ № 959-О от 29.04.2025. Конституционный Суд РФ рассмотрел жалобу аудитора Ю.Б. Авдеева на ряд положений Федерального закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Заявитель оспаривал нормы закона, которые: (1) запрещают аудиторам заниматься иной предпринимательской деятельностью, кроме аудита; (2) наделяют саморегулируемую организацию аудиторов (СРО) правом принимать нормативные акты с обязательными требованиями и осуществлять внешний контроль; (3) содержат неясные понятия («обязательные требования», «меры дисциплинарного воздействия»); (4) фактически исключают создание более одной аудиторской СРО. По мнению заявителя, эти нормы нарушают конституционные права (ст. 34, 45, 46, 55 Конституции РФ и др.), поскольку возлагают чрезмерные ограничения и позволяют СРО действовать произвольно. КС РФ отказал в принятии жалобы, не усмотрев неконституционности оспоренных положений, но в мотивировочной части дал ряд важных разъяснений. Комментарий аудитора, посвящённый этому определению, подробно анализирует выводы КС и их влияние на правовое регулирование аудиторской деятельности. Ниже проверяется корректность ключевых тезисов комментария в сопоставлении с текстом Определения КС РФ № 959-О, действующим законодательством (307-ФЗ, 315-ФЗ, 248-ФЗ, 294-ФЗ и др.) и правовыми позициями, ранее изложенными КС РФ.
1. Публично-правовой и частно-правовой характер аудита
Соответствие законодательству: Закон № 307-ФЗ действительно содержит прямой запрет для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов заниматься любой предпринимательской деятельностью, помимо аудиторских услуг и сопутствующих им услуг consultant.ru. Данная норма (ч.6 ст.1 Закона) была оспорена заявителем и рассмотрена КС РФ. Комментарий верно указывает, что ранее КС РФ смягчал аналогичные ограничения для должностных лиц публичных профессий (например, разрешая им инвестировать средства в имущество и сдавать его в аренду без ущерба независимости). Однако в случае аудиторов КС не усмотрел неконституционности общего запрета. Это согласуется с действующим правовым положением: аудиторы (ИП) по закону формально не вправе получать доходы от иных видов бизнеса, даже если речь идёт о пассивном использовании имущества. Комментарий делает вывод об эволюции позиции КС: если ранее публично-правовой метод регулирования был поводом ограничения на проведение обязательного аудита, то теперь КС фактически признаёт за законодателем возможность публично-правового регулирования и в отношении деятельности, традиционно частноправовой, ради защиты общественных интересов. Этот вывод коррелирует с текстом Определения № 959-О: «законодатель… вправе предъявлять к субъектам экономической деятельности конкретные требования и устанавливать механизм контроля…, которые… обеспечивали бы частное и публичное начала в сфере экономической деятельности».
2. Понятие «обязательных требований» для аудиторов и нормотворчество СРО
Соответствие законодательству: Законодательство РФ ясно разграничивает круг требований, которые могут устанавливать СРО. Согласно ст.17 Закона № 307-ФЗ, СРО вправе вводить дополнительные к закону требования и меры ответственности лишь для своих членов (аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов). Обычные аудиторы-физические лица (работники аудиторских фирм) формально не упомянуты в перечне адресатов этих требований – требования адресуются именно субъектам аудиторской деятельности (организациям и ИП-аудиторам). Комментарий правильно отмечает, что СРО не может устанавливать ответственность аудитора за нарушение требований, не предусмотренных законом. Подводя итог, комментарий верно отражает, что КС подтвердил ограниченный характер нормотворчества СРО: дополнительные обязательные требования допустимы только для членов СРО и только в развитие требований закона. Любые дисциплинарные санкции могут налагаться лишь за нарушение требований, установленных законом или самою СРО в пределах закона. Эта позиция не противоречит ни Определению КС РФ № 959-О, ни действующим ФЗ № 307-ФЗ и № 315-ФЗ.
3. Судебный нормоконтроль вместо пробелов в федеральном регулировании
Соответствие законодательству: Действительно, ФЗ № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре)…» и ФЗ № 294-ФЗ (действовавший до введения 248-ФЗ) не применяются к деятельности СРО, поскольку регулируют только контроль, осуществляемый уполномоченными государственными органами. Статья 1 Закона № 248-ФЗ ограничивает сферу его применения отношениями по организации и осуществлению государственного и муниципального контроля уполномоченными должностными лицами docs.cntd.rudocs.cntd.ru. СРО не является госорганом, её проверки членов – это внутрисистемный контроль качества, который выпадает из прямого действия законов о надзоре. Аналогично, ФЗ № 247-ФЗ «Об обязательных требованиях…» распространяется только на требования, содержащиеся в нормативных правовых актах (законах, постановлениях и т.п.) docs.cntd.rudocs.cntd.ru. Акты, издаваемые СРО (правила контроля, кодекс этики), формально не являются нормативными правовыми актами, а относятся к корпоративному регулированию. Поэтому требования СРО не подпадают под понятие «обязательных требований» в смысле Закона № 247-ФЗ. Комментарий абсолютно прав, что образовался регуляторный пробел: деятельность аудиторов контролируется, с одной стороны, СРО (внешний контроль качества), с другой – Федеральным казначейством (госнадзор за СРО). Но для аудитора-практика прямые гарантии, как при проверках госоргана, не предусмотрены. Например, на проверку СРО не распространяются процессуальные требования 248-ФЗ о предварительном уведомлении, сроках, обжаловании предписаний и пр. – всё это регулируется локальными актами самой СРО.
В деле Авдеева это привело к тому, что он не смог ссылаться на ограничения и гарантии, предусмотренные законами о госнадзоре. Комментарий указывает, что при соблюдении всех госгарантий заявитель не был бы привлечён к ответственности. Это предположение выглядит обоснованным: например, возможно, одно из нарушений (сдача в аренду имущества без конфликта интересов) вообще не рассматривалось бы как основание для санкций, либо процедура привлечения к ответственности была бы иной. Но по закону СРО автономны в установлении правил контроля и дисциплины, что и подтвердил КС. Единственное, что остаётся — оспаривание действий СРО в суде. КС фактически сказал: да, прямого федерального регламента мало, но его заменяет «влияние государства на содержание норм СРО посредством судебного контроля». Комментарий верно подмечает эту идею, выражая при этом пожелание, чтобы права аудиторов защищались не только реактивно (через суд post factum), но и превентивно – на уровне законодательства.
Вывод: тезисы комментария о двойственном статусе контроля СРО и пробелах в законодательстве соответствуют реальному положению дел. Определение № 959-О признаёт легитимность сложившейся модели, где защита прав аудиторского сообщества обеспечивается через судебный контроль вместо прямого действия законов о госнадзоре. В этом смысле комментарий корректно интерпретирует выводы КС и указывает на существующий дисбаланс, не урегулированный на уровне закона.
4. Кодекс профессиональной этики аудиторов: статус и проблемы
Соответствие законодательству: Закон № 307-ФЗ содержит прямое требование о наличии кодекса этики. Согласно п.1 ч.1 ст.21.1, одной из необходимых предпосылок для присвоения организации статуса СРО аудиторов является наличие утверждённого кодекса профессиональной этики аудиторов. Кроме того, в подпункте «б» п.3 ч.3 ст.5.2 (который оспаривался Авдеевым) перечисляются нормативные правовые акты, содержащие обязательные требования в сфере аудита – и там фигурирует кодекс профессиональной этики, утверждённый СРО аудиторов. Проще говоря, действующее право включило этический кодекс в состав регуляторов аудиторской деятельности с обязательным характером. При этом ФЗ № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» никак напрямую не регламентирует этические кодексы – он лишь устанавливает общие требования к стандартам и правилам СРО. Таким образом, ситуация, описанная в комментарии, подтверждается: корпоративная норма возведена в ранг обязательного требования, создавая проблему иерархии. Согласно ст.4 Гражданского кодекса и Закону о НПА, нормативные акты общественных объединений и иных негосударственных организаций не относятся к источникам права, обязательным для неопределённого круга лиц. А тут выходит, что для аудиторов кодекс этики обязателен на уровне закона. Нет чёткого механизма, как этот кодекс вводится в действие, кто его утверждает с точки зрения госоргана (формально – сама СРО).
Комментарий справедливо указывает на эту правовую неопределённость. Его предложение де-юре переименовать документ в «кодекс профессионального поведения» отражает мысль: если уж он стал сводом правил поведения под угрозой санкций, то это больше дисциплинарный регламент, чем моральный ориентир. В целом, критические замечания комментария соответствуют действующему законодательному казусу. На момент подготовки ответа изменений, устраняющих эту коллизию, не внесено: кодекс этики аудиторов остаётся требуемым законом атрибутом СРО и считается частью обязательных требований, контролируемых Федеральным казначейством. Таким образом, выводы комментария корректны: статус кодекса этики двойственен и проблемен с точки зрения теории права, и эта проблема пока не решена ни законодателем, ни Конституционным Судом.
5. Аудит как профессиональная деятельность и необходимость изменений в законодательстве
Соответствие законодательству: По действующему законодательству индивидуальный аудитор однозначно считается индивидуальным предпринимателем, осуществляющим предпринимательскую деятельность (проведение аудита за вознаграждение на свой риск). Закон № 307-ФЗ прямо называет индивидуальных аудиторов «индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность». Никакого отдельного «профессионального» статуса (как, например, у адвокатов, которые не ИП, а имеют особый статус на основании закона) за аудиторами не закреплено. Закон относит аудит к предпринимательству, что имеет юридические последствия (необходимость регистрации как ИП, применение норм ГК о возмездном оказании услуг и пр.). Вместе с тем, понятие саморегулируемой организации аудиторов в том же законе указывает на объединение для «поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах». То есть элемент публичной значимости и профессионального стандарта заложен, хотя формально аудиторы – предприниматели.
Комментарий прав, что термин «профессиональная деятельность» в законах используется фрагментарно. Закон № 315-ФЗ понимает под субъектами профдеятельности физических лиц, работающих в регулируемой сфере (как адвокаты, оценщики и т.д.). Если следовать этой логике, аудитора как физическое лицо можно было бы признать субъектом профдеятельности, а его ИП-статус рассматривать лишь как организационно-правовую форму ведения практики, не меняющую сути. На практике, кстати, многие аудиторы работают в составе фирм; ИП-аудитор – лишь одна из моделей. Но КС акцентировал, что даже будучи ИП, аудитор выполняет публично значимую профессиональную функцию.
Вывод: Комментарий несколько выходит за рамки самого текста Определения, когда говорит о необходимости изменения законодательства. Строго говоря, КС не обязывал менять закон, он лишь констатировал конституционность существующих норм. Однако тенденция, подмеченная автором, обоснованна: для устранения противоречий (например, между предпринимательским статусом аудитора и публично-профессиональными ограничениями) законодателю, возможно, придётся скорректировать Закон № 307-ФЗ. Придание аудитору статуса «субъекта аудиторской деятельности» с определением его прав и обязанностей на профессиональной основе могло бы системно увязать особые требования (этические, квалификационные, независимости) с правовым положением аудитора. Пока этого не сделано, действительно складывается ситуация, когда права и ограничения обосновываются «профессиональной сложностью» деятельности, но формально аудит – бизнес, а не регулируемая профессия.
Таким образом, тезис комментария о de facto признании КС профессионального статуса аудиторов соответствует смыслу Определения № 959-О, а рекомендация о поправках в закон – это экспертное мнение, логически вытекающее из анализа. Оно не противоречит ни одному актуальному нормативному акту, поскольку закон пока не урегулировал эти аспекты. Никаких ошибок в понимании позиции КС здесь нет: автор лишь идёт чуть дальше, предлагая, как воплотить позицию Суда на законодательном уровне.
Итоговая оценка
Проведённая проверка показала, что утверждения и выводы, содержащиеся в комментарии аудитора, в основном корректны и соответствуют как духу и букве Определения КС РФ № 959-О, так и нормам действующего законодательства РФ. Комментарий точно воспроизводит позиции КС о допустимости ограничений для аудиторов, о границах полномочий СРО, о судебном контроле за СРО и иных затронутых вопросах. Также автор комментария верно указывает на пробелы и коллизии законодательства (неурегулированность статуса актов СРО, двойственная роль этического кодекса, отсутствие прямого действия законов о контроле) – эти проблемы реально существуют и не опровергнуты Судом. Небольшое расхождение носит скорее характер акцентов: КС в своём определении подтверждает статус-кво, тогда как комментарий критикует его и предлагает развитие законодательства. Но противоречия с законом в этих предложениях нет, скорее подчёркнута перспектива улучшения правового регулирования. Ни одной явно некорректной или ошибочной трактовки норм Определения № 959-О или федеральных законов в анализируемом комментарии не выявлено.