Чек-лист проверки правильности начисления и уплаты налога на прибыль организаций
Ниже приведен перечень основных моментов, которые должен изучить аудитор или налоговый консультант, проверяя правильность исчисления и уплаты организацией налога на прибыль. Подробнее перечисленные в статье вопросы можно изучить в главе 25 Налогового кодекса РФ.
1. Общие положения и статус налогоплательщика
Убедиться, что организация признается налогоплательщиком налога на прибыль в соответствии с законодательством.
Проверить, что организация самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Удостовериться, что организация, независимо от наличия обязанности по уплате налога, представляет налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода.
2. Налоговые ставки
Проверить, что организация применяет правильные налоговые ставки, установленные законодательством для ее видов деятельности и категорий налогоплательщиков. Необходимо учесть, что ставки могут быть дифференцированы (например, для определенных видов прибыли, особых экономических зон).
3. Налоговые льготы и преференции
Применение налоговых льгот и преференций требует особого внимания:
Региональные инвестиционные проекты (РИП):
Проверить наличие раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в рамках реализации РИП, и доходов (расходов) от иной хозяйственной деятельности.
Убедиться, что выбранный способ определения налоговой базы закреплен в учетной политике и не подлежит изменению в течение срока действия статуса участника РИП.
Проверить, что в случае отсутствия прибыли от РИП в течение 3 или 5 налоговых периодов (в зависимости от типа РИП), сроки применения пониженных ставок начинают исчисляться с 4-го или 6-го налогового периода соответственно.
В случае нарушения установленных условий, удостовериться, что организация утратила право на применение пониженных налоговых ставок с начала налогового периода, предшествующего налоговому периоду, в котором допущено нарушение, и сумма налога восстановлена и уплачена в бюджет.
Проверить своевременность представления в налоговый орган сведений о численности работников (если применимо), так как непредставление ведет к применению общей налоговой ставки и начислению пеней.
Убедиться, что организация ранее не была участником иного РИП (для определенных льгот).
Проверить, что организация не использует право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций, установленное статьей 246.3 (для определенных льгот).
Проверить, что заявления о применении налоговых льгот направлены в налоговый орган не позднее даты представления налоговой декларации за налоговый период, в котором впервые заявлены пониженные ставки.
Удостовериться, что данные бухгалтерского и налогового учета, а также другие документы, подтверждающие соответствие показателей реализации РИП требованиям, хранятся в течение шести лет или на протяжении всего срока применения пониженных налоговых ставок.
Специальные инвестиционные контракты (СПИК):
Проверить наличие раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, связанной с реализацией СПИК, и доходов (расходов) от иной деятельности.
Убедиться, что выбранный способ определения налоговой базы закреплен в учетной политике и не подлежит изменению в течение срока действия СПИК.
Проверить, что участник СПИК не применяет инвестиционный налоговый вычет в виде расходов, указанных в подпункте 2.1 пункта 2 статьи 286.1.
Убыток, полученный при реализации СПИК, может быть перенесен на будущее и направлен на погашение только прибыли от реализации этого же СПИК.
Удостовериться, что налоговый вычет для СПИК применяется к сумме налога, рассчитанной с учетом пониженных ставок.
Международные холдинговые компании (МХК):
Убедиться, что в штате МХК непрерывно числятся не менее 15 работников, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, постоянно (временно) проживающими на территории субъекта Российской Федерации, где расположено место нахождения МХК, и осуществляющих функции, относящиеся к получению доходов.
Проверить, что форма (формы) исполнения обязанностей по предоставлению информации согласована с высшим исполнительным органом субъекта Российской Федерации.
При несоблюдении хотя бы одного из установленных условий или неисполнении обязанностей, убедиться, что сумма налога, не уплаченная в результате неправомерного применения пониженных налоговых ставок, уплачена в бюджет с соответствующими пенями.
ИТ-компании:
При применении налоговой ставки 5% к налоговой базе от операций по реализации акций (долей участия) российских ИТ-организаций, проверить, что они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более трех лет на дату реализации.
Учесть, что редомициляция и (или) смена налогового резидентства не прерывают срок владения акциями (долями участия в уставном капитале).
Проверить, что в случае невыполнения условий или исключения из реестра организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности, налогоплательщик лишается права применять пониженные налоговые ставки с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие.
Особые экономические зоны (например, в Калининградской области, ДНР, ЛНР, Запорожской, Херсонской областях):
Убедиться в ведении раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.
В случае исключения резидента из единого реестра резидентов ОЭЗ (до получения свидетельства о выполнении условий инвестдекларации), проверить, что организация исчислила сумму налога по общей ставке за весь период применения особого порядка налогообложения и уплатила ее в бюджет.
Убедиться, что субсидии, полученные на финансирование/компенсацию расходов по инвестиционному проекту, и возникшие в рамках проекта курсовые разницы, учтены при определении налоговой базы.
При расторжении договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне (на новых территориях), проверить, что сумма налога исчислена и уплачена в бюджет без учета пониженных ставок за весь период реализации инвестиционного проекта.
Инвестиционные налоговые вычеты (ИНВ):
Региональный ИНВ:
Проверить, что решение об использовании права на применение ИНВ отражено в учетной политике для целей налогообложения.
Убедиться, что ИНВ применяется к выбранным объектам основных средств и (или) НИОКР.
Проверить, что решение об использовании ИНВ принимается налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, отдельно по каждому субъекту Российской Федерации.
В случае реализации или иного выбытия объектов основных средств и (или) НМА, в отношении которых применялся ИНВ, до истечения срока их полезного использования (или иного срока, определенного субъектом РФ), удостовериться, что сумма налога, не уплаченная в связи с вычетом, восстановлена и уплачена в бюджет с пенями.
Федеральный ИНВ:
Убедиться, что организация не относится к категориям налогоплательщиков, которым запрещено применять федеральный ИНВ (например, иностранные организации-налоговые резиденты РФ, участники соглашений о защите и поощрении капиталовложений, кредитные организации, производители определенных подакцизных товаров).
Решение об использовании права на применение федерального ИНВ должно быть отражено в учетной политике.
Проверить, что неиспользованный федеральный ИНВ текущего налогового (отчетного) периода может быть использован для уменьшения суммы налога в последующих периодах, но не более чем в течение определенного Правительством РФ срока.
В случае реализации или иного выбытия объекта основных средств (НМА), в отношении которого применялся ФИНВ, ранее чем по истечении 5 лет с момента ввода в эксплуатацию (за исключением выбытия после истечения срока полезного использования), удостовериться, что сумма налога, не уплаченная в связи с вычетом, восстановлена и уплачена в бюджет с пенями.
4. Формирование налоговой базы
4.1. Доходы
Доходы от реализации:
Проверить, что доходы определяются как выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Для срочных сделок и производных финансовых инструментов (ПФИ), не обращающихся на организованном рынке, проверить, что налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг) или базисного актива, указанная в договоре, но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен (по ст. 105.3 НК РФ).
По операциям с ПФИ, обращающимися на организованном рынке, проверить, что в доходы включаются сумма вариационной маржи и иные причитающиеся суммы.
Внереализационные доходы:
Проверить, что штрафы, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, отражаются в доходах в соответствии с условиями договора. В случае отсутствия установленного размера в договоре, обязанность по начислению возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Удостовериться, что положительные курсовые разницы, возникающие от переоценки валютных ценностей (за исключением ценных бумаг в иностранной валюте), требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), учитываются при определении налоговой базы.
Проверить учет субсидий и бюджетных инвестиций. Если не определены конкретные товары (работы, услуги), на приобретение которых они предоставляются, убедиться, что организация ведет раздельный учет затрат, осуществляемых за счет субсидий/бюджетных инвестиций, и затрат из других источников.
Доходы по операциям с цифровыми правами и активами:
Доходы (расходы) по операциям с цифровыми правами, включающими цифровые финансовые активы (ЦФА) и утилитарные цифровые права (УЦП), выкуп по которым осуществлен путем передачи товаров (работ, услуг, исключительных прав), учитываются в общей налоговой базе.
Проверить, что организация, выпускающая ЦФА/УЦП, использует их для хеджирования (уменьшения неблагоприятных последствий), и доходы (расходы) по таким операциям учитываются при определении налоговой базы, связанной с объектом хеджирования, при условии подтверждения обоснованности.
4.2. Расходы
Общие положения:
Удостовериться, что в регистрах налогового учета отражается порядок формирования расходов и их доля, учитываемая для целей налогообложения.
Проверить, что расходы банков, страховщиков и т.д. по суммам налога, уплаченным поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР):
Проверить, что расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), включены в состав прочих расходов в размере фактических затрат с применением коэффициента 1.5, если они соответствуют утвержденному перечню.
Убедиться, что порядок учета указанных расходов отражен в учетной политике для целей налогообложения.
При реализации НМА, полученного в результате НИОКР, первоначальная стоимость которого сформирована с применением повышающего коэффициента, убыток не учитывается для целей налогообложения.
Проверить, что организация хранит документы, подтверждающие расходы на обучение и независимую оценку квалификации работников, в течение всего срока действия договора и одного года работы физического лица, но не менее четырех лет.
Расходы на освоение природных ресурсов:
Удостовериться, что расходы на геологическое изучение (поиск и оценка новых морских месторождений углеводородного сырья) признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат с применением коэффициента 1.5.
Проверить, что расходы на строительство (бурение) разведочной скважины, которая оказалась непродуктивной, и ее последующую ликвидацию, признаются равномерно в течение 12 месяцев.
Убедиться, что организация ведет раздельный учет расходов по непродуктивной скважине.
Проверить, что убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, при невыполнении условий, переносится на срок не более 10 лет и направляется на погашение только прибыли от указанных видов деятельности.
Проверить, что порядок распределения расходов (для случаев осуществления деятельности по нескольким месторождениям) установлен в учетной политике и применяется не менее пяти налоговых периодов.
Резервы:
Резервы по сомнительным долгам: Проверить, что организация приняла решение о создании резерва и это отражено в учетной политике. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов. Удостовериться, что списание безнадежных долгов осуществляется за счет созданного резерва. Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению во внереализационные доходы.
Резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию: Проверить, что организация приняла решение о создании такого резерва и в учетной политике определен предельный размер отчислений. Убедиться, что отчисления принимаются для целей налогообложения на дату реализации товаров (работ). Сумма резерва должна быть скорректирована по истечении налогового периода. Неиспользованная сумма может быть перенесена на следующий период, но если новый резерв меньше остатка, разница включается во внереализационные доходы.
Резервы предстоящих расходов на НИОКР: Проверить, что организация приняла решение о создании каждого резерва на основании утвержденных программ НИОКР и отразила это решение в учетной политике. Срок создания резерва не должен превышать двух лет. Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов. Если сумма резерва оказалась меньше фактических расходов, разница учитывается как расходы на НИОКР.
Резервы под обесценение ценных бумаг (для дилеров): Проверить, что профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если они определяют доходы и расходы по методу начисления. При реализации или ином выбытии ценных бумаг, по которым создавался резерв, сумма резерва включается в доходы.
Убытки:
Общие правила: Убытки прошлых лет могут быть учтены при определении размера налогового вычета в следующих налоговых периодах.
Убытки при ликвидации: Проверить учет убытков, полученных при ликвидации организации-эмитента ценных бумаг или организации-заемщика.
Убытки от операций с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами: Удостовериться, что перенос таких убытков на будущие периоды не допускается.
Расходы на приобретение ЦФА: Проверить, что суммы, уплаченные за приобретение ЦФА, решением о выпуске которых не предусмотрен их выкуп, но определен срок прекращения прав, признаются расходами равномерно с периода приобретения до окончания указанного срока.
4.3. Особенности учета отдельных операций
Проценты по долговым обязательствам: При сделках, признаваемых контролируемыми, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.
Операции РЕПО: Проверить, что налоговая база определяется по правилам, установленным статьей 282 НК РФ. При ненадлежащем исполнении второй части РЕПО или расторжении операции РЕПО, может потребоваться переквалификация операции для целей налогообложения.
Цифровая валюта: При реализации или ином выбытии цифровой валюты, проверить, что налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой учетной политикой выбирает один из методов списания на расходы стоимости выбывшей цифровой валюты (например, ФИФО).
Контролируемые сделки:
Проверить, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют рыночным ценам.
Если выявлено отклонение цены, примененной в сделке, от рыночной, повлекшее занижение налога (завышение убытка), проверить, что налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов.
Удостовериться, что документация по контролируемым сделкам (описание сделок, участников, методов ценообразования, обоснование цен и т.д.) подготовлена и имеется в наличии.
Проверить, что организация обеспечивает сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов по соответствующей сделке в течение 6 лет, а для внешнеторговых сделок с участием иностранного налогового резидента - 10 лет.
Проверить, что при определении соответствия цен рыночным используются методы, предусмотренные НК РФ (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли). Допускается использование комбинаций методов.
Убедиться, что выбор метода обоснован полнотой и достоверностью исходных данных, а также обоснованностью корректировок для обеспечения сопоставимости сделок.
При ценообразовании по соглашению с ФНС (соглашение о ценообразовании для целей налогообложения), проверить, что его условия соблюдаются. Удостовериться, что налогоплательщик, заключивший такое соглашение, обеспечивает сохранность документов по соответствующей сделке в течение 6 или 10 лет.
Обособленные подразделения: Если у налогоплательщика несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, проверить, что распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться, а сумма налога определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, и выбранное подразделение для уплаты налога уведомлено налоговым органам.
5. Налоговый учет и отчетность
Налоговый учет:
Удостовериться, что организация ведет налоговый учет в соответствии с принципом последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Проверить, что порядок ведения налогового учета установлен в учетной политике для целей налогообложения.
Убедиться, что данные налогового учета отражают порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, сумму остатка расходов (убытков) и порядок формирования сумм создаваемых резервов.
В случае начала новых видов деятельности, проверить, что принципы и порядок их отражения для целей налогообложения определены и отражены в учетной политике.
Проверить, что если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик самостоятельно дополняет их дополнительными реквизитами или ведет самостоятельные регистры налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета:
Проверить, что аналитические регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных, в электронной форме и (или) любых машинных носителях.
Удостовериться, что формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации.
Проверить, что обеспечивается защита регистров от несанкционированных исправлений, а исправления обоснованы и подтверждены подписью ответственного лица с указанием даты.
При выявлении нарушений учета доходов и расходов, следует иметь в виду, что налоговый орган может определить суммы налогов расчетным путем.
Налоговая декларация:
Проверить, что налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (для исчисляющих авансы по фактически полученной прибыли – не позднее 25-го числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного периода).
Удостовериться, что декларации представляются по установленным форматам в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота или через личный кабинет налогоплательщика.
Проверить, что налоговая декларация не будет признана непредставленной (например, из-за подписания неуполномоченным лицом, недействительности подписи или несоответствия сведений, предусмотренных пунктом 4.1 статьи 80 НК РФ).
Если подана уточненная налоговая декларация, проверить, что она представлена по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения.
В случае, если законодательством предусмотрена уплата налогов до представления соответствующей декларации (или если обязанность по декларации не установлена), проверить, что организация представляет уведомление об исчисленных суммах налогов не позднее 25-го числа месяца, в котором установлен срок уплаты.
Материал подготовлен порталом Audit-it.ru