Налогообложение доходов ИП, осуществляющего деятельность в РФ и в ОАЭ
Источник: ИА Гарант
ИП на общей системе налогообложения параллельно применяет ПСН (вид деятельности- "разработка ПО"), является налоговым резидентом РФ. Планирует трудоустоиться в организацию в ОАЭ по трудовому договору и будет продолжать свою деятельность в РФ как ИП на ПСН (без потери налогового резидентства РФ). Пребывание в ОАЭ не превысит пяти-шести месяцев в году.
Подлежат ли налогообложению в РФ доходы, полученные от работы по трудовому договору в ОАЭ?
Повлияют ли эти или другие зарубежные доходы (например, договор на разработку ПО в качестве подрядчика) на налогообложение деятельности по патенту в РФ?
Как будут облагаться иные доходы, получаемые за пределами РФ?
Целесообразно ли в следующем году перейти на УСН при сохранении текущей структуры доходов?
В случае получения зарубежных доходов будут ли они облагаться НДФЛ как доходы физического лица?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доходы, полученные по трудовому договору в ОАЭ, а также иные доходы, полученные в рамках подрядных договоров, будут облагаться НДФЛ на территории РФ с применением прогрессивной шкалы ставок НДФЛ.
Применение ПСН в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой ИП за пределами территории РФ, не предусмотрено. Доходы, полученные в ОАЭ, в составе доходов ПСН не учитываются.
Исходя из имеющейся судебной практики, можно сделать вывод, что вознаграждение по договорам подряда, заключенным с иностранными заказчиками, будет расцениваться как вознаграждение, полученное по договорам, заключенным в рамках предпринимательской деятельности, и облагаться НДФЛ в рамках общего режима налогообложения.
Ответ на вопрос о целесообразности перехода на УСН можно получить только из расчета, который будет учитывать не только структуру доходов, но и иные факторы, такие как разница в ставках НДС, НДФЛ и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, долю затрат, долю контрагентов плательщиков НДС (для оценки отказа от вычетов НДС) и т.д.
Обоснование позиции:
Налогообложение доходов, полученных в ОАЭ
Для налоговых резидентов РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный как от источников в России, так и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).
Перечни доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами содержатся в ст. 208 НК РФ.
Так, подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами России.
Таким образом, вознаграждение, получаемое работником за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, в общем случае относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (см., например, письма ФНС России от 23.06.2014 N ОА-3-17/2049@, Минфина России от 16.02.2023 N 03-04-05/13294, от 31.01.2023 N 03-04-06/7688, от 01.09.2022 N 03-04-05/85283, от 25.02.2022 N 03-04-05/13207).
Это означает, что если получатель указанных доходов признается налоговым резидентом РФ, то при получении вознаграждения от иностранного работодателя исчисление, декларирование и уплату НДФЛ он производит самостоятельно по завершении налогового периода (подп. 3 п. 1, пп. 2-4 ст. 228 НК РФ, письмо Минфина России от 06.10.2022 N 03-04-06/96611).
Если получатель доходов не признается налоговым резидентом РФ, то доходы, полученные за пределами РФ, не облагаются НДФЛ в РФ.
Отметим, что п. 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров РФ над правилами и нормами, предусмотренными НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.
При налогообложении доходов от работы по найму следует учитывать положения международных соглашений между РФ и государством, в котором осуществляется работа по найму.
В настоящее время между РФ и ОАЭ действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством ОАЭ о налогообложении дохода от инвестиций Договаривающихся Государств и их финансовых и инвестиционных учреждений (г. Абу-Даби, 7 декабря 2011 г.), регулирующее вопросы налогообложения, но имеющее более узкую сферу применения. Так, в РФ указанное Соглашение распространяется только на налог на прибыль.
Однако с 01.01.2026 года начнет действовать Соглашение между Правительством РФ и Правительством ОАЭ об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении избежания и уклонения от налогообложения (Абу-Даби, 17.02.2025).
Согласно ст. 14 Соглашения заработная плата, жалование и другое подобное вознаграждение, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства (РФ) в связи с его работой по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве (РФ), если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве (ОАЭ). Если работа по найму осуществляется таким образом, то получаемое за нее вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве (ОАЭ).
Выражение "может облагаться в этом государстве" означает, что данному государству предоставлено первоочередное право взимать налог с такого дохода, если это предусмотрено его национальным законодательством. В то же время государство, лицом с постоянным местопребыванием в котором является получатель дохода, также вправе применить положения своего налогового законодательства к соответствующему виду дохода (письмо Минфина России от 19.12.2018 N 03-08-05/92537).
Статьей 23 Соглашения предусмотрен вычет сумм налога на доход, уплаченных в ОАЭ, при налогообложении данного дохода в России.
Механизм вычета, предусмотренный ст. 232 НК РФ, предполагает сопоставление суммы НДФЛ, подлежащего уплате в РФ, с суммой уплаченного налога в ОАЭ.
Такое сопоставление необходимо для того, чтобы соблюсти правило о недопустимости превышения вычитаемой суммы налога, уплаченного в ОАЭ, над российской суммой налога, исчисленного с того же дохода.
Если доходы, полученные в ОАЭ по трудовому договору, не будут облагаться налогом, то, соответственно, такие доходы будут облагаться только в РФ исходя из полной суммы с применением прогрессивной шкалы ставок НДФЛ.
Соответственно, если доходы, полученные в ОАЭ по трудовому договору, будут облагаться налогом, то НДФЛ, подлежащий уплате в РФ, можно будет уменьшить на сумму уплаченного в ОАЭ налога.
Полагаем, что и иные доходы, получаемые за пределами РФ (договоры подряда), будут облагаться по той же схеме, что и доходы, полученные по трудовому договору.
Влияние доходов, полученных в ОАЭ, на налогообложение деятельности по патенту в РФ
В патенте должно содержаться указание на территорию его действия (п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Иными словами, ИП сохраняет право на применение ПСН до тех пор, пока он осуществляет деятельность на территории, указанной в патенте.
При этом глава 26.5 НК РФ не предусматривает запрета на оказание услуг в рамках ПСН заказчикам, местонахождение (место жительства) которых находится в других субъектах РФ или за пределами РФ (письмо Минфина России от 29.01.2018 N 03-11-12/4816).
Так, в письме Минфина России от 05.07.2018 N 03-11-12/46655 отмечается, что если ИП получен патент на предоставление указанных услуг в субъекте РФ и договор об оказании услуг заключен в том субъекте РФ, в котором получен патент, то налогоплательщик вправе оказывать данные услуги заказчикам, в том числе иностранным (см. также письмо Минфина России от 10.11.2017 N 03-11-12/74010, письмо Минфина России от 13.09.2016 N 03-11-12/53381).
При этом в периоды нахождения за пределами региона действия патента, будь то выезд на территорию другого субъекта или за рубеж, ИП не вправе применять указанную систему налогообложения. Полагаем, что установить данный факт возможно, к примеру, в рамках проверки сведений о пересечении границы и нахождения в период применения ПСН и получения дохода в период нахождения вне региона действия патента. Если при проверке данный факт будет установлен, то доходы будут учтены по общему режиму налогообложения, который применяется сейчас помимо ПСН.
Соответственно, применение ПСН в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой ИП за пределами территории РФ, не предусмотрено. Доходы, полученные в ОАЭ, в составе доходов для целей применения ПСН не учитываются.
Налогообложение вознаграждения, полученного за оказанные услуги (выполненные работы)
Физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП, является самостоятельным налогоплательщиком в отношении доходов, получаемых им по договору возмездного оказания услуг, при выполнении работ по договору подряда и т.п.
Отметим, что законодательство не содержит запрета для ИП на осуществление им трудовой деятельности или оказания услуг (выполнения работ) в рамках ГПД, в которых он будет фигурировать в качестве исполнителя именно как физическое лицо.
В то же время из немногочисленных официальных разъяснений можно сделать вывод, что если услуга (работа), предусмотренная договором подряда, совпадает с тем видом деятельности, который отражен в отношении этого ИП в ЕГРИП, то такой ГПД может быть расценен как договор, заключенный с ИП (см., к примеру, письмо Минфина России от 02.09.2020 N 03-15-06/76812).
При этом отметим, что официальных разъяснений, в которых рассматривался бы вопрос применительно к рассматриваемой ситуации, нет.
Но есть судебные решения, из которых следует, что при определении, является ли полученный ИП доход доходом от предпринимательской деятельности, необходимо исходить из того, что все виды экономической деятельности, осуществляемые ИП после государственной регистрации, должны рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности.
Так, из постановления АС Центрального округа от 27.09.2022 N Ф10-3710/22 по делу N А35-2644/2021 следует, что, зарегистрировавшись в качестве ИП, физическое лицо становится субъектом предпринимательской деятельности (индивидуальным предпринимателем) и одновременно с этим продолжает оставаться физическим лицом. Вместе с тем, пройдя процедуру государственной регистрации, физическое лицо приобретает статус индивидуального предпринимателя в целом, а не по определенным видам экономической деятельности. Поэтому все виды экономической деятельности, осуществляемые предпринимателем после государственной регистрации, необходимо рассматривать в качестве предпринимательской деятельности (см. также кассационное определение СК по административным делам Четвертого КСОЮ от 18.01.2022 по делу N 8а-33134/2021[88а-4842/2022-(88а-35667/2021)]).
В качестве примера можно привести и определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 по делу N А53-18839/2016, в котором суд указал, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать, в частности, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.
Таким образом, исходя из имеющейся судебной практики, можно сделать вывод, что вознаграждение по договорам подряда, заключенным с иностранными заказчиками, будет расцениваться как вознаграждение, полученное при исполнении договоров, заключенных в рамках предпринимательской деятельности.
Целесообразность перехода на УСН
При осуществлении предпринимательской деятельности организации и индивидуальные предприниматели вправе самостоятельно выбрать наиболее благоприятный для них режим налогообложения: общий или специальный.
И для этого очень важно оценить как преимущества, так и недостатки каждого режима с учетом специфики своей деятельности.
Целесообразность смены налогового режима зависит от многих факторов.
Так, с 1 января 2025 года налогоплательщики УСН признаются плательщиками НДС. С одной стороны, преимуществом по сравнению с ОСН при применении НДС является возможность применения специальных налоговых ставок (5% (7%)). Однако в этом случае утрачивается право на применение вычетов по НДС. Соответственно, если поставщиками ИП в основном являются организации и ИП, применяющие ОСН, то целесообразность применения на УСН пониженных ставок НДС (5% (7%)) ставится под вопросом.
Кроме того, когда речь идет о применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения, то, как правило, положения этих соглашений не применяются при применении УСН (см., к примеру, письмо Минфина России от 12.08.2016 N 03-11-06/2/47416). Как следует из официальных разъяснений, положения Соглашения не распространяются на УСН, следовательно, данная система налогообложения не является аналогичной налогам, на которые распространяется Соглашение.
В то же время имеет смысл отметить, что положения Соглашения с ОАЭ, которое начнет действовать с 01.01.2026, несколько отличаются от иных аналогичных международных соглашений. Так из п. 2 ст. 2 Соглашения следует, что налогами на доходы и капитал считаются все налоги, взимаемые с общей суммы дохода или всего капитала или отдельных элементов дохода или капитала, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы, выплачиваемой предприятиями, а также налоги на прирост стоимости капитала.
При этом перечень налогов, уплачиваемых с доходов и указанных в п. 3 ст. 2 Соглашения, не является закрытым, в отличие от иных аналогичных соглашений.
Вполне возможно, что Соглашение с ОАЭ предполагает его применение и в отношении налога, уплачиваемого при применении УСН, но отсутствие официальных разъяснений относительно правоприменения указанного документа не дает возможности говорить об этом с достаточной степенью уверенности.
При принятии решения о смене налогового режима имеет смысл посмотреть в сравнении и налоговую нагрузку, а это можно сделать только в результате расчетов.
Поэтому ответ на вопрос о целесообразности перехода на УСН можно получить только из расчета, который будет учитывать не только структуру доходов, но и иные факторы, такие как разница в ставках НДС, НДФЛ и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, долю затрат, долю контрагентов плательщиков НДС (для оценки отказа от вычетов НДС) и т.д.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена
Ответ прошел контроль качества
14 марта 2025 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.