ИП на УСН и торговля ценными бумагами и валютой на бирже: какой налог (УСН или НДФЛ)?

На практике нередкой является ситуация, когда физлицо имеет статус ИП, применяет УСН в отношении предпринимательской деятельности, и при этом «параллельно» совершает операции на бирже, например, покупает и продает через брокера ценные бумаги, производные финансовые инструменты (ПФИ), иностранную валюту.

Возникает вопрос: в рамках какого режима (УСН или НДФЛ) подлежат налогообложению соответствующие доходы?[1]

Попробуем рассмотреть этот вопрос[2].

По рассматриваемому вопросу имеется актуальная позиция Минфина России, выраженная в Письме от 26.08.2020 № 03-11-11/74718.

В этом Письме Минфин России разъясняет, что ни доходы от купли-продажи иностранной валюты, ни доходы от операций с ценными бумагами (если они совершаются через брокера) не подлежат включению в состав «предпринимательских» доходов ИП, а подлежат налогообложению НДФЛ, как доходы физического лица.

При этом логика и аргументация Минфина России заключаются в следующем:

В отношении доходов от купли-продажи иностранной валюты: согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг. В свою очередь, согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Т.е., по логике Минфина России, доходы от операций купли-продажи иностранной валюты для целей налогообложения не охватываются предпринимательской деятельностью (исходя из ее определения в ГК РФ) и, соответственно, не охватываются «предпринимательским» налоговым режимом ИП, а подлежат налогообложению НДФЛ, как доходы физического лица.

В отношении доходов от операций с ценными бумагами: в соответствии с положениями Федерального закона № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» осуществлять профессиональную деятельность в качестве участника рынка ценных бумаг могут только юридические лица со специальным статусом (профессиональные участники рынка ценных бумаг). А потому, как считает Минфин России, если операции с ценными бумагами совершаются с привлечением брокера (как профессионального участника рынка ценных бумаг), то соответствующие доходы не охватываются предпринимательской деятельностью клиента и, соответственно, «предпринимательским» налоговым режимом клиента, а подлежат налогообложению НДФЛ, как доходы физического лица (независимо от зарегистрированных видов деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя).

Аналогичная позиция (применительно к доходам от операций с ценными бумагами) содержится и в Письме Минфина России от 24.12.2018 № 03-04-05/94050.

Отметим, что в настоящее время аналогичные разъяснения дают и налоговые органы в ответах-разъяснениях на индивидуальные запросы налогоплательщиков (нам известно о нескольких таких, в целом аналогичных, ответах-разъяснениях налоговых органов).

Есть и иные письма Минфина России, из которых следует, что доходы от операций с ценными бумагами (если они совершаются через брокера) не подлежат включению в состав «предпринимательских» доходов ИП, а подлежат налогообложению НДФЛ, как доходы физического лица (например, Письма Минфина России от 18.06.2020 № 03-11-11/52660, от 08.05.2020 № 03-11-11/37364, от 27.04.2020 № 03-11-11/34199, от 10.02.2011 № 03-04-05/4-74). Но в этих письмах Минфин России не приводит подробной аргументации своей позиции.

Фактически такой позиции придерживаются и брокеры, выступая в отношении соответствующих операций налоговыми агентами по НДФЛ.

Однако, имеется и более ранее Письмо Минфина России от 09.11.2012 № 03-11-11/338, которое содержит несколько иную позицию.

В Письме от 09.11.2012 № 03-11-11/338 Минфин России обращает внимание, что ИП самостоятельно выбирает и указывает/заявляет виды своей предпринимательской деятельности. Доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный ИП при регистрации либо в результате внесения соответствующих дополнений в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенное, при осуществлении ИП, применяющим УСН, предпринимательской деятельности в виде операций с ценными бумагами в состав доходов, учитываемых при УСН, включается выручка от реализации данных ценных бумаг в полном объеме (при этом, обратим внимание, в данном случае Минфин России не рассматривает конкретно вариант совершения таких операций именно физическим лицом через профессионального участника рынка ценных бумаг – брокера).

Если же физическое лицо вне рамок предпринимательской деятельности совершает операции с ценными бумагами (вступает в соответствующие правоотношения), то, как разъясняет Минфин России, доходы, полученные от данных операций, подлежат налогообложению НДФЛ.

По нашему мнению, эта «ранняя» позиция Минфина России, хотя и имеет существенную специфику, не является прямо противоположной/противоречащей той позиции, которая была рассмотрена нами выше (применительно к более поздним разъяснениям Минфина России).

Фактически в Письме от 09.11.2012 № 03-11-11/338 Минфин России разграничивает «предпринимательские» и «непредпринимательские» операции с ценными бумагами по следующим двум критериям:

- подпадают ли эти операции под виды деятельности, указанные в ЕГРИП;

- как лицо «вступило в соответствующие правоотношения» (по смыслу: от имени кого – физлица или ИП – совершаются такие операции).

Отметим, что, применительно к рассматриваемому вопросу, похожие критерии (аналогично Письму Минфина России от 09.11.2012 № 03-11-11/338) прослеживаются в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2017 № 12АП-3028/2017 и Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15.09.2017 № Ф06-23431/2017 по делу № А57-23937/2016.

Для полноты картины отметим также, что, например, в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.08.2014 по делу № А33-19531/2013 содержится вывод о налогообложении именно УСН (а не НДФЛ) доходов индивидуального предпринимателя от купли-продажи векселей (это тоже ценные бумаги), поскольку такие доходы непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью. Доходы от купли-продажи векселей отнесены к предпринимательским доходам ИП и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.05.2014 по делу № А82-7074/2012, Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 04.05.2023 № Ф09-2754/23 по делу № А76-16097/2022. Но во всех трех случаях важное значение имело то, что такие операции купли-продажи ценных бумаг совершались налогоплательщиком самостоятельно/в рамках самостоятельной деятельности (не на бирже и без привлечения брокера). Кроме того, по нашему мнению, сказалась и особая правовая природа векселя.

Общий вывод:

По нашему мнению, в настоящее время преобладающей является позиция, согласно которой ни доходы от купли-продажи иностранной валюты, ни доходы от операций с ценными бумагами и ПФИ (если они совершаются через брокера) не подлежат включению в состав «предпринимательских» доходов ИП (например, по УСН), а подлежат налогообложению НДФЛ, как доходы физического лица. В том числе, как мы указали выше, такой позиции в настоящее время придерживаются и налоговые органы в ответах-разъяснениях на индивидуальные запросы налогоплательщиков.

В то же время, учитывая наличие альтернативных позиций по рассматриваемому вопросу, подход о налогообложении рассматриваемых операций «непредпринимательским» НДФЛ будет максимально безрисковым при совокупном выполнении следующих условий:

1. Такие операции совершаются не самостоятельно, а через профессионального участника рынка ценных бумаг – брокера (на это обращает внимание Минфин России в Письмах от 26.08.2020 № 03-11-11/74718, от 24.12.2018 № 03-04-05/94050, косвенно также в Письмах от 18.06.2020 № 03-11-11/52660, от 08.05.2020 № 03-11-11/37364, от 27.04.2020 № 03-11-11/34199).

2. У ИП в ЕГРИП не заявлены соответствующие или схожие виды деятельности (на это обращает внимание Минфин России в Письме от 09.11.2012 № 03-11-11/338, а также на это обращается внимание в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2017 № 12АП-3028/2017 и Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15.09.2017 № Ф06-23431/2017 по делу № А57-23937/2016).

3. Договор с брокером заключен в статусе физлица, денежные средства брокеру/на брокерский счет переводились со счета физлица (не со счета ИП).