Дробление и реконструкция: ВС обобщил практику оценки налоговой выгоды

Само по себе установление факта «разрыва» в цепочке исчисления НДС не является безусловным основанием для отказа в вычете, напомнил ВС. Необходимо оценивать причастность налогоплательщика к действиям контрагента и проявленную им осмотрительность при выборе последнего. При этом степень такой осмотрительности должна оцениваться исходя из условий делового оборота и не может быть одинаково «глубокой» для значимых и рутинных сделок.

«При оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности», — подчеркивает ВС (п. 1 обзора).

Такую позицию экономколлегия высказала еще в 2020 году в деле № А42-7695/2017, напоминает партнер Пепеляев Групп Пепеляев Групп Федеральный рейтинг. группа Банкротство (реструктуризация и консультирование) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование (валютное регулирование) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование (таможенное право) группа Интеллектуальная собственность (консультирование) группа Интеллектуальная собственность (регистрация) группа Комплаенс группа Налоговое консультирование и споры (консультирование) группа Налоговое консультирование и споры (споры) группа Природные ресурсы/Энергетика группа Трудовое и миграционное право группа Цифровая экономика группа Экологическое право группа Антимонопольное право группа Арбитражное судопроизводство (крупные коммерческие споры: high market) группа Банкротство (споры mid market) группа Интеллектуальная собственность (защита прав и судебные споры) группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (high market) группа Недвижимость, земля, строительство (консультирование) группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) группа Фармацевтика и здравоохранение (фармацевтика) группа Финансовое/Банковское право группа Защита персональных данных группа Разрешение споров в судах общей юрисдикции группа Семейное и наследственное право Ксения Литвинова.

Почему-то на практике налоговые органы до сих пор игнорируют эту позицию, требуя от крупнейших налогоплательщиков проведения детективного расследования при заключении ординарного договора на уборку помещений в офисе одного из десятков его филиалов. Поэтому можно только приветствовать включение этой позиции в обзор.

Ксения Литвинова

Такой подход направлен на разграничение случаев злоупотребления налогоплательщиками своими правами от ситуаций, когда добросовестные физические или юрлица могут понести ответственность за третьих лиц, о недобросовестных действиях которых они не могли знать, объясняет Самуйлов.

ВС исключает возможность применения налоговых вычетов сумм НДС налогоплательщикам-покупателям, если они участвовал в «согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение такими лицами налоговой обязанности» (п. 2). 

В таких схемах фактически ни товара, ни услуги, ни денег нет, поэтому их называют «бумажный НДС». Такую позицию ВС высказал в деле фирмы «Мэри» в начале 2021 года (№ А76-46624/2019).

Взаимодействие налогоплательщика с «техническими» компаниями, не ведущими экономической деятельности, может стать основанием для доначисления налогов. Особенно если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком.

В качестве примера ВС привел ситуацию, в которой у компании были договоры с недавно зарегистрированными и вскоре после заключения соглашений ликвидированными фирмами. У организаций не было ни трудовых ресурсов, ни какого-либо имущества, ни сайтов в интернете. На основании этого налоговики правомерно пришли к выводу, что такие фирмы не могли оказывать налогоплательщику услуги — а значит, и расходов, на сумму которых тот уменьшил налогооблагаемую базу, не было (п. 4).

Если в ходе проверки в цепочке установлены как контрагенты, не осуществляющие экономическую деятельность, так и лицо, фактически исполнившее обязательство по сделке и уплатившее налоги, то ФНС следует устанавливать действительный размер налогового обязательства налогоплательщика, исходя из реальных параметров сделки (п. 6).

Такой подход должен обеспечить доначисление налогов только в части наценки, добавленной не осуществляющими экономической деятельности контрагентами, объясняет Самуйлов.

В обзоре ВС обращает внимание на недопустимость противоречивых выводов в отношении деятельности одних и тех же организаций-плательщиков в решениях различных налоговых органов (п. 7). «Извечный спор: кто создал или был причастным к созданию схемы — поставщик или покупатель — не может быть разрешен по-разному в зависимости от того, кого проверяет конкретная инспекция», – объясняет Литвинова.

Поэтому если один налоговый орган уже пришел к выводу о том, что неуплата налога произошла за счет включения в цепочку сделок компании, подконтрольной поставщику, то при проверке покупателя другое подразделение ФНС не может сделать вывод о подконтрольности этой же компании покупателю.

Вошла в обзор и совсем недавняя позиция ВС по делу № А40-121109/2022 о налогообложении платежей иностранному кредитору. Спор шел о налоге, доначисленном на выплаты в адрес кредитора — компании из Сингапура. Экономколлегия указала, что при выплате дохода налоговый агент должен самостоятельно проверять наличие ФПД (фактический получатель дохода), исходя из документов, полученных от иностранной компании. Такая оценка должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание существа над формой (п. 9).

Подробнее об этом определении ВС и его значимости для российского бизнеса мы рассказывали в материале «Налоговые итоги октября: исключение НДС из договора и возврат долга за рубеж».

Иногда налогоплательщик для сохранения права на применение УСН сдерживает получение выручки от взаимозависимых лиц. То есть, у контрагента имеется возможность заплатить налогоплательщику, но он этого не делает в отсутствие каких-либо разумных причин. В такой ситуации при определении права на сохранение применения УСН может учитываться не только выручка, но еще и дебиторская задолженность, объясняет ВС (п. 10).

Литвинова отмечает, что на практике такая позиция приводит к сложностям налогового администрирования. «К сожалению, нередки случаи, когда при выявлении указанных обстоятельств претензии инспекции предъявляются не лицу, необоснованно применяющему УСН, а его контрагенту, которому вменяют получение необоснованной налоговой выгоды за счет применения взаимозависимыми лицами различных систем налогообложения», — объясняет эксперт.

Предприниматель искусственно раздробил свой бизнес с помощью родственников, чтобы не лишиться права на использование налоговой «упрощенки». Налоговики вскрыли эту схему и доначислили НДС, при этом они не выделяли налог из дохода, а начислили его как бы «сверху». ВС в обзоре подчеркивает: размер недоимки по НДС при таком дроблении нужно считать путем выделения сумм налога из полученной всеми участниками группы выручки (п. 14).

При выявлении факта «дробления бизнеса» налоговый орган должен осуществить налоговую реконструкцию. При этом занижение цены работ между взаимозависимыми лицами, входящими в одну группу лиц, не может служить основанием для доначисления НДС отдельному участнику группы, если налог в отношении спорных операций фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери бюджета (п. 15, дело № А29-8156/2017).

Такой подход в очередной раз подтверждает необходимость установления реального ущерба бюджету и недопустимость доначисления налогов в большем размере.

Екатерина Копылова