Меню
Главная
Лента
Закладки
Скачайте приложение
App Store
установить
Play Market
установить
RuStore
установить
Комментарии 0
...комментариев пока нет
Назад
Audit-it.ru
8 месяцев назад

Характерные ошибки учета отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) в отчете об оценке

Автор: О.Б. Паньшин, директор ООО «РусБизнесПроект», АССА – DipIFR, г. Москва

Вниманию профессионалов! Характерные ошибки учета отложенных налоговых активов(ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО) в отчете об оценке.

Аннотация

Рассмотрены основные ошибки оценщика при оценке компании, у которой имеются отличия в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибки связаны с некорректной оценкой отложенных налогов (ОНА и ОНО). В статье показано как могут выглядеть данные ошибки. Благодаря этому пользователь отчета по оценке может сразу определить качество отчета.

1. Введение

Согласно ПБУ 18/02 существует порядок определения налогооблагаемой разницы (ОНО) и вычитаемой разнице (ОНА), который представлен в Таблице 1.

Таблица Порядок определения налогооблагаемой разницы (ОНО) и вычитаемой разницы (ОНА)

Статья Баланса

Определение ОНА и ОНО

АКТИВЫ

 

Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»

НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница (ОНО)

Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»

ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница (ОНА)

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

 

Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»

ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница(ОНА)

Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»

НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница(ОНО)

ОНО и ОНА являются расчетными величинами и определяются как разница между остатками на счетах при налоговом и бухгалтерском учете. ОНА/ОНО определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в прогнозном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Порядок отражения операций в бухгалтерском учете определяется в самом предприятии и отражается в Положении о бухгалтерском учете предприятия. Потребность в бухгалтерском учете отличном от налогового может возникнуть если, например, налоговый учет предприятие долен вестись кассовым методом. По данной отчетности практически невозможно провести финансовый анализ предприятия. Как следствие, становится проблематичным сделать корректный прогноз финансовых показателей деятельности оцениваемого предприятия. Бухгалтерский учет, который определен вестись методом начислений делает возможным проводить финансовый анализ предприятия. В статье [5] показано, как корректно вести налоговый и бухгалтерский учет в случае, если налоговый учет ведется кассовым методом, а бухгалтерский методом начисления. Разница в налоговом и бухгалтерском учете может возникнуть и в случае, когда делаются обязательным к применению Федеральные стандарты бухгалтерского учета. Например, в 2024 году стал обязателен к применению Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Бухгалтерский учет аренды» ФСБУ 25/2018, который разработан на основе Международного стандарта финансовой отчетности — МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Для целей настоящего стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда». Принятие ФСБУ 25/2018 поменяло порядок учета арендованного имущества. Теперь организация должна отражать в своем активе дополнительно право пользования активом, а в пассиве — обязательство по аренде. Для оценщиков важно, как изменится расчет стоимости компании в случае отражения использования компанией арендованного имущества в соответствии с ФСБУ 25/2018. Данные вопрос подробно освещен в статье [6].

В п 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 20 ноября 2018 г. № 236н перечислены все случаи, когда возникают временные разницы. «Временные разницы образуются в результате:

  1. применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

  2. применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

  3. применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;

  4. переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;

  5. признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;

  6. применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

  7. признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;

  8. применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

  9. убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

  10. прочих аналогичных различий.»

В данной статье показаны, как выглядят основные ошибки оценщика, образовавшиеся в результате некорректного применения положения ПБУ 18/02 при попытке оценки ОНА и ОНО.

2. Ошибка №1

При оценке стоимости компании затратным подходом оценщик отталкивается от данных бухгалтерской отчетности и корректирует активы и обязательства в соответствии с их рыночной стоимостью. Отказ оценщика от переоценки ОНА и ОНО и включение в итоговый расчет этих значений по балансовой стоимости является грубой ошибкой, которая искажает результаты оценки. Обязательность переоценки ОНА и ОНО следует из п 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) где в частности сказано, что «Временные разницы образуются в результате переоценки активов по рыночной стоимости».

Показателем данной ошибки является скорректированный баланс оцениваемой компании, у которого все статьи определены по рыночной стоимости, а статьи ОНА и ОНО взяты по балансовой стоимости (то есть, не скорректированы).

Ошибкой из той же серии является произвольное обнуление значений ОНА или ОНО, а также одновременное обнуление ОНА и ОНО. Любая манипуляция со значением ОНА и ОНО, кроме как исходя из расчета, определенного в ПБУ 18/02, является ошибкой.

3. Ошибка №2

При оценке стоимости компании доходным подходом оценщик часто строит денежный поток отталкиваясь только от данных бухгалтерской отчетности. Далее ОНА/ОНО учитываются в виде итоговой корректировки (ИК) (ОНА0-ОНО0). В данной финансовой модели неправильно показана величина корректировки. В статье [2] доказано, что итоговая корректировка выглядит следующим образом:

Итоговая корректировка(ИК)= СУММ Ni=0 {(ОНОi-ОНОi-1)- (ОНАi-ОНАi-1) }/(1+d)i

,где

i-номер периода;

d- ставка дисконтирования;

N –длительность прогнозного периода;

ОНАi-1б и ОНОi-1б значение балансовых показателей ОНА и ОНО в начале i-го периода;

ОНАi б и ОНОi б значение балансовых показателей ОНА и ОНО в конце i-го периода.

Показателем данной ошибки является наличие в отчете итоговой корректировки значение которой равно (ОНА0-ОНО0).

4. Ошибка №3

При прогнозе отчета о финансовых результатах значение – текущий налог (код строки 2411 в Отчете о финансовых результатах) ошибочно рассчитываю по формуле:

НПн= ПДНб х Т, где

ПДНб -прибыль до налогообложения балансовая за период (код строки 2411 в Отчете о финансовых результатах);

НПн - налог на прибыль налоговый за период (код строки 2300 в Отчете о финансовых результатах);

Т-ставка налога на прибыль.

Противоречит формуле для определения балансового налога на прибыль. Саму формулу и ее расчет показан в статье [2]. В данной статье показано, что налог на прибыль балансовый можно рассчитать двумя способами:

1) НПб =ПДНб х Т

2) НПб = НПн-(ОНА2б- ОНА1б) + (ОНО2б- ОНО1б)

, где

Т-ставка налога на прибыль (25%);

НПб -налог на прибыль балансовый за период;

НПн - налог на прибыль налоговый за период;

ПДНб -прибыль до налогообложения балансовая за период;

ОНА1б и ОНО1б -значение балансовых показателей ОНА и ОНО в начале периода;

ОНА2б и ОНО2б -значение балансовых показателей ОНА и ОНО в конце периода.

Понятно, что НПб =ПДНб х Т и НПб равен НПн только если не существует разницы между налоговым и бухгалтерским учетом.

Показателем данной ошибки является расчет текущего налога (код строки 2411 в Отчете о финансовых результатах) по формуле НПн= ПДНб х Т, где

ПДНб -прибыль до налогообложения балансовая за период (код строки 2411 в Отчете о финансовых результатах);

НПн - налог на прибыль налоговый за период (код строки 2300 в Отчете о финансовых результатах);

Т-ставка налога на прибыль.

5. Кто виноват и что делать

Все эти ошибки являются следствием в том числе и того, что Оценщик не имеет доступа к налоговой отчетности. Однако, существуют методики учета отложенных налоговых активов(ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО) при оценке стоимости компании, в том числе, и при отсутствии данных налогового учета.

В статьях [3], [4], [7] показан алгоритм оценки отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при оценке стоимости предприятия в рамках затратного подхода. Выведена формула для определения разницы рыночных значений ОНАр и ОНОр (ОНАр-ОНОр), исходя из данных переоценки и данных бухгалтерского учета. Представленный подход позволяет оценивать стоимость предприятия только по данным балансового учета и данным переоценки отличных от ОНА и ОНО статей актива и пассива данного предприятия, не привлекая данные налогового учета. Основой данной методике является формула для расчета (ОНАр – ОНОр). Метод позволяет произвести оценку затратным подходом рыночной стоимости собственного капитала компании (СКр). Ниже представлена эта формула для определения значения разности между величинами, составляющими рыночное значение отложенных налоговых активов и рыночное значение отложенных налоговых обязательств:

(ОНАр - ОНОр) = (ОНАб - ОНОб) + ((Аб – Ар) - (Пб - Пр)) ×Т,

где Т - ставка налога на прибыль,

Аб- балансовая стоимость активов (без ОНАб)

Ар- рыночная стоимость активов после переоценки (без ОНАр)

Пб -балансовая стоимость заемных средств (без ОНОб)

Пр -рыночная стоимость заемных средства после переоценки (без ОНОр)

В данных обозначениях формула для расчета СКр (рыночная стоимость собственного капитала компании) выглядит следующим образом:

СКр=(Ар-Пр)+(ОНАр - ОНОр),

где

(ОНАр - ОНОр) = (ОНАб - ОНОб) + ((Аб – Ар) - (Пб - Пр)) ×Т.

Обращаем внимание, что при расчете мы должны были бы найти ОНАр и ОНОр, при расчете которых необходимы данные налогового учета. Но, как оказывается, при расчете величины (ОНАр – ОНОр) данные налогового учета не требуются. Метод позволяет произвести оценку затратным подходом стоимости компании (СКр) без предоставления заказчиком дополнительных данных о налоговом учете.

В статье [2] показан алгоритм прогноза ОНА и ОНО при оценке стоимости компании доходным подходом. Алгоритм основан на том факте, что величина балансового налога на прибыль (НПб) не зависит от данных налогового учета, в частности от значения налогового налога на прибыль (НПнВ). Это факт следует из приведенной выше формуле расчета балансового налога на прибыль.

При построении денежного потока оценщик в основном сталкивается с временными разницами, возникшими в следствии пунктов 1 и 9 (см причины возникновения временных разниц), и поэтому в первую очередь необходим алгоритм корректного учета:

  • Временных разниц в результате наличия разницы между налоговой и бухгалтерской амортизации;

  • Временных разниц в результате наличия убытка, перенесенного на будущее.

Для остальных случаев, по мнению автора, весьма рыночным может явиться допущение, что ОНО и ОНА, которые явились следствием возникновения этих остальных временных разниц, не изменяют свои значения в прогнозном периоде.

Результатом учета временных разниц является расчет ОНА и ОНО. При учете временных разниц в результате наличия убытка, перенесенного на будущее может возникнуть только ОНА. При учете же временных разниц в результате наличия разницы между налоговой и бухгалтерской амортизации в зависимости от того, меньше или больше налоговая амортизация бухгалтерской амортизации, возникают соответственно ОНА или ОНО. Подробно алгоритм прогноза ОНА и ОНО в доходном подходе при оценке стоимости компании изложен в статье [2].

6. Литература

  1. Паньшин О.Б. Анализ корректности применения итоговой поправки «Корректировка на величину сальдо ОНА и ОНО» при оценке бизнеса доходным подходом // Вопросы оценки. 2023. № 2. С. 32–44.

  2. Паньшин О.Б. Методика учета отложенных налоговых активов(ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО) при оценке стоимости компании доходным подходом// Портал https://www.audit-it.ru https://www.audit-it.ru/articles/appraisal/a108/1113131.html

  3. Паньшин О.Б. Методика учета отложенных налоговых активов(ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО) при оценке стоимости компании методом скорректированных чистых активов. Анализ последствий изменения налога на прибыль в 2025 году// Портал https: //www.audit-it.ru https: //www.audit-it.ru/articles/account/tax/a36/1111770.html

  4. Паньшин О.Б. «Алгоритм оценки отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при оценке стоимости компании в рамках затратного подхода» // Вопросы оценки. 2024. № 2

  5. Паньшин О.Б. «Алгоритм оценки компаний, которые используют кассовый метод бухгалтерского учета при упрощенной системе налогообложения (УСН)» // Вопросы оценки. 2024. № 4

  6. Козырь Ю.В., Паньшин О.Б. «Особенности влияния перехода арендатора на ФСБУ 25/2018 (учет арендованного имущества) на итоговый результат работы оценщика» // Вопросы оценки. 2024. № 3

  7. Паньшин О.Б. Методика учета отложенных налоговых активов(ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО) при оценке стоимости компании методом скорректированных чистых активов. // Журнал МСФО №6(84) 2024 Республика Беларусь.

Назад