Методика учета отложенных налоговых активов(ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО) при оценке стоимости компании доходным подходом

Автор: О. Б. Паньшин, директор ООО «Русбизнеспроект», АССА – DipIFR, г. Москва

Аннотация

Рассмотрены особенности построения денежного подхода оцениваемой компании при условии, что в данной компании имеются отличия в бухгалтерском и налоговом учете. Разработанный в данной статье алгоритм построения денежного потока позволяет оценщику не прибегать к данным налогового учета предприятия без привлечения данных налогового учета.

1. Введение

Прогноз денежного потока состоит частности из прогноза изменений статей баланса оцениваемой компании. Отдельные статьи баланса представляют для оценщиков особую сложность в процессе корректной трактовки и определения рыночной стоимости. В полной мере это справедливо для статей ОНА и ОНО. На практике оценщик зачастую или попросту игнорирует данные статьи баланса и не корректирует их, или, после определения величины стоимости собственного капитала компании доходным подходом для получения окончательной величины стоимости вносит итоговую корректировку на величину сальдо ОНА и ОНО. Ошибка данного подхода заключается в том, что такой подход не соответствует порядку учета ОНА и ОНО определенном в ПБУ 18/02. [1]

ОНО и ОНА являются расчетными величинами и определяются разницей между остатками на счетах при налоговом и бухгалтерском учете. ОНА/ОНО определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в прогнозном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При наличии данных налогового учета определение ОНА и ОНО не вызывает трудностей. При применении данного подхода проблемой для оценщика, как правило, является отсутствие данных по налоговому учету. В данной статье получены некоторые соотношения, которые позволяют построить денежный поток, исходя из данных только бухгалтерского учета. Метод позволяет произвести оценку доходным подходом рыночной стоимости собственного капитала (СКр) компании.

2. Формула для определения балансового налога на прибыль за период

В Приложении 1 данной статьи показано, что налог на прибыль балансовый можно рассчитать двумя способами:

НПб =ПДНб х Т

НПб = НПн-(ОНА2б- ОНА1б) + (ОНО2б- ОНО1б), где

Т-ставка налога на прибыль (25%)

НПб -налог на прибыль балансовый за период

НПн - налог на прибыль налоговый за период

ПДНб -прибыль до налогообложения балансовая за период

ОНА1б и ОНО1б -значение балансовых показателей ОНА и ОНО в начале периода

ОНА2б и ОНО2б -значение балансовых показателей ОНА и ОНО в конце периода

НПб, рассчитанный двумя способами, дает одно и тоже значение. Расчет представлен в Приложении 1.

Данная формула необходима для того, чтобы вообще стало возможно прогнозировать денежный поток без данных налогового учета.

3. Методика построения денежного потока прогнозного периода без данных налогового учета

Данная методика позволяет строить денежный поток прогнозного периода без данных налогового учета.

В статье в начале строится финансовая отчетность на основании данных налогового и бухгалтерского учета. Рассмотрим, как можно получить данные, необходимые для корректного построения денежного потока только на основании бухгалтерского учета. Речь идет о возможности прогноза ОНО и ОНА только на основании данных бухгалтерского учета.

Согласно п 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 20 ноября 2018 г. № 236н сказано, что

«Временные разницы образуются в результате:

применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;
переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.»

При построении денежного потока оценщик в основном сталкивается с временными разницами, возникшими в следствии пунктов 1 и 9, и поэтому необходим алгоритм корректного учета:

Временных разниц в результате наличия разницы между налоговой и бухгалтерской амортизации;
Временных разниц в результате наличия убытка, перенесенного на будущее.

При наличии данных налогового учета корректный учет временны разниц не представляется сложным. В данной работе предлагается алгоритм учета данных временных разниц только по данным бухгалтерского учета.

Результатом учета временных разниц является расчет ОНА и ОНО. При учете временных разниц в результате наличия убытка, перенесенного на будущее может возникнуть только ОНА. При учете же временных разниц в результате наличия разницы между налоговой и бухгалтерской амортизации в зависимости от того, меньше или больше налоговая амортизация бухгалтерской амортизации, возникают соответственно ОНА или ОНО.

А) Алгоритм расчета отложенных налоговых активов только по данным бухгалтерского учета на примере функционирования компании ООО «Красный партизан» у которой налоговая амортизация меньше бухгалтерской амортизации.

Результатом различия налоговой и бухгалтерской амортизации является возникновения временная разница. Рассмотрим случай, при котором у компании ООО «Красный партизан» это временная разница является единственной.

Компания ООО «Красный партизан» купила необходимое оборудование и начала производство продукции. ООО «Красный партизан» является компанией, которая используют общую систему налогообложения (ОСН).

Имеются следующие данные по компании ООО «Красный партизан»:

Архив финансовой отчетности ООО «Красный партизан» за 3 года.
ООО «Красный партизан» является компанией, которая используют метод начисления.
Ставка налога на прибыль Т= 25%
Балансовая стоимость купленного оборудования составляет 105 тыс. руб.
Налоговая амортизация ООО «Красный партизан» начисляется линейным способом и составляет величину равную 21 тыс. руб. в год.
Бухгалтерская амортизация ООО «Красный партизан» начисляется линейным способом и составляет величину равную 35 тыс. руб. в год.
Выручка ООО «Красный партизан» 500 тыс. руб. на протяжении всего периода.
Операционные затраты ООО «Красный партизан» составляют 300 тыс. руб. на протяжении всего периода.

Комментарии к расчёту

НДС не облагается, так как выручка предприятия составляет величину намного меньше допустимой 2 млн. руб. в месяц.
Согласно ПБУ 18/02 возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом
Так как в данном примере бухгалтерская амортизация больше налоговой амортизации, то возникает ОНА (см. Таблица 1 Приложение).

Итоговый расчет

Финансовая отчетность ООО «Красный партизан» представляет собой Баланс (Б), Отчет о прибылях и убытках(ОПУ) и Отчет о движении денежных средств(ОДДС).

При наличии данных налогового учета построить финансовую отчетность ООО «Красный партизан» не представляется сложным. (см ниже Таблица 1)

Таблица 1 Финансовая отчетность ООО «Красный партизан». Налоговый и бухгалтерский учет

	Налоговый учет									Бухгалтерский учет (отличный от налогового учета)
	Баланс									Баланс
	Актив		1	2	3	4	5	6	7	Актив	0	1	2	3	4	5	6	7
1	Основные средства	105	105	105	105	105	105	105	105	Основные средства	105	105	105	105	105	105	105	105
2	Амортизация	0	21	42	63	84	105	105	105	Амортизация	0	35	70	105	105	105	105	105
3=1-2	Остаточная стоимость	105	84	63	42	21	0	0	0	Остаточная стоимость	105	70	35	0	0	0	0	0
4( ОДДС)	Денежные средства	100	255	411	566	721	876	1026	1176	Денежные средства	100	255	411	566	721	876	1026	1176
5(ПБУ 18/02)	ОНА									ОНА		3,5 (84-70)*25%	7,0 (63-35)*25%	10,50	5,25	0	0	0
6=3+4+5	Итого	205	339	474	608	742	876	1026	1176	Итого	205	329	453	576	726	876	1026	1176
	Пассив									Пассив
1	Уставный капитал	205	205	205	205	205	205	205	205	Уставный капитал	205	205	205	205	205	205	205	205
2(ОПУ)	Прибыль нераспределенная	0	134	269	403	537	671	821	971	Прибыль нераспределенная	0	124	248	371	521	671	821	971
3=1+2	Собственный капитал налоговый(СКн)	205	339	474	608	742	876	1026	1176	Собственный капитал балансовый(СКб)	205	329	453	576	726	876	1026	1176
4(ПБУ 18/02)	ОНО									ОНО
5=3+4	Итого	205	339	474	608	742	876	1026	1176	Итого	205	329	453	576	726	876	1026	1176

	Собственный оборотный капитал (СОК)	0	0	0	0	0	0	0	0	Собственный оборотный капитал (СОК)	0	4	7	11	5	0	0	0

	Отчет о прибылях и убытках (ОПУ)		1	2	3	4	5	6	7	Отчет о прибылях и убытках (ОПУ)		1	2	3	4	5	6	7
1	Выручка		500	500	500	500	500	500	500	Выручка		500	500	500	500	500	500	500
2=3+4	Себестоимость		321	321	321	321	321	300	300	Себестоимость
	в том числе									в том числе
3	операционные затраты		300	300	300	300	300	300	300	операционные затраты		300	300	300	300	300	300	300
4	амортизация		21	21	21	21	21			амортизация		35	35	35	0	0	0	0
5=1-2	Прибыль до налогообложения налоговая		179	179	179	179	179	200	200	Прибыль до налогообложения балансовая		165	165	165	200	200	200	200
6	Налог на прибыль25% (налоговый)		45	45	45	45	45	50	50	Налог на прибыль25% (налоговый)		45	45	45	45	45	50	50
7	изменение ОНА									изменение ОНА		4	4	4	-5	-5	0	0
8	изменение ОНО									изменение ОНО		0	0	0	0	0	0	0
9=5-6+7-8	Чистая прибыль		134	134	134	134	134	150	150	Чистая прибыль		124	124	124	150	150	150	150

	Отчет о движении денежных средств(ОДДС)		1	2	3	4	5	6	7	Денежный поток		1	2	3	4	5	6	7
1=9(ОПУ)	Чистая прибыль		134	134	134	134	134	150	150	Чистая прибыль		124	124	124	150	150	150	150
2=4(ОПУ)	Амортизация		21	21	21	21	21	0	0	Амортизация		35	35	35	0	0	0	0
3См(СОК)	изменение СОК		0	0	0	0	0	0	0	изменение СОК		-4	-4	-4	5	5	0	0
4=1+2+3	Итого, денежный поток		155	155	155	155	155	150	150	Итого, денежный поток		155	155	155	155	155	150	150

Предположим у Оценщика имеются только данные бухгалтерского учета. Прогноз денежного потока в случае, если исходная информация дана до 2-го периода включительно, осуществляется следующим образом:

Делаем прогноз значений ОНА в 3-7 периодах.

Учитывая то, что ОНАб=(ОСн-ОСб)*25% находим ОСн= ОСб + ОНАб/25% .

Подставляем значения ОСб и ОНАб для 1-2 периода, находим значения ОСн для 1-2 периода. Далее рассчитываем налоговую амортизацию и делаем прогноз значений ОНАб для периода 3-7.

ОCн0 = ОCб0, то есть ОCн0 =105;

ОCн1 = ОCб1+ ОНАб1/25%, то есть ОCн1=84 (70 + 3,5/25%);

ОCн2 = ОCб2+ ОНАб2/25%, то есть ОCн2=63 (35 + 7,0/25%);

Рассчитываем налоговую амортизацию равную разности (ОCн1 - Оcн2),

Налоговая амортизация равна 21 (84-63);

Тогда мы можем рассчитать остаточные стоимости основных средств налоговые уже в прогнозном периоде 3-7: ОСн3=42 (63-21), ОСн4=21 (42-21), ОСн5=0 (21-21), ОСн6=0, ОСн7=0.

Тогда, можно рассчитать прогнозные значения ОНАб за период 3-7 по формуле ОНАб=(ОСн-ОСб)*25%.

Тогда имеем ОНАб3=10,5(42-0)*25%; ОНАб4=5,2(21-0)*25%; ОНАб5=0; ОНАб6=0; ОНАб7=0.

Обращаем внимание, что при определении величин ОНА мы пользовались данными только бухгалтерского учета.

Прогноз Налога на прибыль бухгалтерский (НПб)

НПб определяется как НПб =ПДНб х Т.

где

Т –ставка налога на прибыль,

НПб - налога на прибыль бухгалтерский за период.

ПДНб - прибыль до налогообложения балансовая за период

Обращаем внимание, что при определении величин НПб мы тоже, как и для определения ОНАб пользуемся данными только бухгалтерского учета.

Для определения значений других строк бухгалтерской отчетности значения налогового учета уже не требуются.

Б) Алгоритм расчета отложенных налоговых обязательств только по данным бухгалтерского учета на примере функционирования компании ООО «Заре навстречу» у которой налоговая амортизация больше бухгалтерской амортизации.

Результатом различия налоговой и бухгалтерской амортизации является возникновения временная разница. Рассмотрим случай, при котором у компании ООО «Заре навстречу» это временная разница является единственной.

Компания ООО «Заре навстречу», как и компания ООО «Красный партизан», купила необходимое оборудование и начала производство продукции. ООО «Заре навстречу» является компанией, которая используют общую систему налогообложения (ОСН).

Имеются следующие данные по компании ООО «Заре навстречу»:

Архив финансовой отчетности ООО «Заре навстречу» за 3 года.
ООО «Заре навстречу» является компанией, которая используют метод начисления.
Ставка налога на прибыль Т= 25%
Балансовая стоимость купленного оборудования составляет 105 тыс. руб.
Налоговая амортизация ООО «Заре навстречу» начисляется линейным способом и составляет величину равную 21 тыс. руб. в год.
Бухгалтерская амортизация ООО «Заре навстречу» начисляется линейным способом и составляет величину равную 15 тыс. руб. в год.
Выручка ООО «Заре навстречу» 500 тыс. руб. на протяжении всего периода.
Операционные затраты ООО «Заре навстречу» составляют 300 тыс. руб. на протяжении всего периода.

Комментарии к расчёту

НДС не облагается, так как выручка предприятия составляет величину намного меньше допустимой 2 млн. руб. в месяц.
Согласно ПБУ 18/02 возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом
Так как в данном примере бухгалтерская амортизация меньше налоговой амортизации, то возникает ОНО (см. Таблица 1 Приложение).

Итоговый расчет

Финансовая отчетность ООО «Заре навстречу» представляет собой Баланс (Б), Отчет о прибылях и убытках(ОПУ) и Отчет о движении денежных средств(ОДДС).

При наличии данных налогового учета построить финансовую отчетность ООО «Заре навстречу» не представляется сложным. (см ниже Таблица 2)

Таблица 2 Финансовая отчетность ООО «Заре навстречу». Налоговый и бухгалтерский учет

	Налоговый учет									Бухгалтерский учет (отличный от налогового учета)
	Баланс									Баланс
	Актив	0	1	2	3	4	5	6	7	Актив		1	2	3	4	5	6	7
1	Основные средства	105	105	105	105	105	105	105	105	Основные средства	105	105	105	105	105	105	105	105
2	Амортизация	0	21	42	63	84	105	105	105	Амортизация	0	15	30	45	60	75	90	105
3=1-2	Остаточная стоимость	105	84	63	42	21	0	0	0	Остаточная стоимость	105	90	75	60	45	30	15	0
4( ОДДС)	Денежные средства	100	255	411	566	721	876	1026	1176	Денежные средства	100	255	411	566	721	876	1026	1176
5(ПБУ 18/02)	ОНА									ОНА
6=3+4+5	Итого	205	339	474	608	742	876	1026	1176	Итого	205	345	486	626	766	906	1041	1176
	Пассив									Пассив
1	Уставный капитал	205	205	205	205	205	205	205	205	Уставный капитал	205	205	205	205	205	205	205	205
2(ОПУ)	Прибыль нераспределенная	0	134	269	403	537	671	821	971	Прибыль нераспределенная	0	139	278	416	555	694	833	971,25
3=1+2	Собственный капитал налоговый(СКн)	205	339	474	608	742	876	1026	1176	Собственный капитал балансовый(СКб)	205	344	483	621	760	899	1038	1176,25
4(ПБУ 18/02)	ОНО									ОНО	0	1,50=(90-84)*25%	3,00=(75-63)*25%	4,50	6,00	7,50	3,75	0,00
5=3+4	Итого	205	339	474	608	742	876	1026	1176	Итого	205	345	486	626	766	906	1041	1176

	Собственный оборотный капитал (СОК)	0	0	0	0	0	0	0	0	Собственный оборотный капитал (СОК)	0	-2	-3	-5	-6	-8	-4	0

	Отчет о прибылях и убытках (ОПУ)		1	2	3	4	5	6	7	Отчет о прибылях и убытках (ОПУ)		1	2	3	4	5	6	7
1	Выручка		500	500	500	500	500	500	500	Выручка		500	500	500	500	500	500	500
2=3+4	Себестоимость		321	321	321	321	321	300	300	Себестоимость		315	315	315	315	315	315	315
	в том числе									в том числе
3	операционные затраты		300	300	300	300	300	300	300	операционные затраты		300	300	300	300	300	300	300
4	амортизация		21	21	21	21	21			амортизация		15	15	15	15	15	15	15
5=1-2	Прибыль до налогообложения налоговая		179	179	179	179	179	200	200	Прибыль до налогообложения балансовая		185	185	185	185	185	185	185
6	Налог на прибыль25% (налоговый)		45	45	45	45	45	50	50	Налог на прибыль25% (налоговый)		45	45	45	45	45	50	50
7	изменение ОНА									изменение ОНА
8	изменение ОНО									изменение ОНО		1,50	1,50	1,50	1,50	1,50	-3,75	-3,75
9=5-6+7-8	Чистая прибыль		134	134	134	134	134	150	150	Чистая прибыль		139	139	139	139	139	139	138,75

	Отчет о движении денежных средств(ОДДС)		1	2	3	4	5	6	7	Денежный поток		1	2	3	4	5	6	7
1=9(ОПУ)	Чистая прибыль		134	134	134	134	134	150	150	Чистая прибыль		139	139	139	139	139	139	139
2=4(ОПУ)	Амортизация		21	21	21	21	21	0	0	Амортизация		15	15	15	15	15	15	15
3См(СОК)	Изменение СОК		0	0	0	0	0	0	0	Изменение СОК		2	2	2	2	2	-4	-4
4=1+2+3	Итого, денежный поток		155	155	155	155	155	150	150	Итого, денежный поток		155	155	155	155	155	150	150

Делаем прогноз значений ОНО в 3-7 периодах.

Учитывая то, что ОНОб=(ОСб- ОСн)*25% находим ОСн= ОСб - ОНОб/25% .

Подставляем значения Осб и ОНАб для 1-2 периода, находим значения ОСн для 1-2 периода. Далее рассчитываем налоговую амортизацию и делаем прогноз значений ОНАб для периода 3-7.

ОCн0 = ОCб0, то есть ОCн0 =105;

ОCн1 = ОCб1- ОНАб1/25%, то есть ОCн1=84 (90-1,5/25%);

ОCн2 = ОCб2- ОНАб2/25%, то есть ОCн2=63 (75-3,0/25%);

Рассчитываем налоговую амортизацию равную разности (ОCн1 - Оcн2),

Налоговая амортизация равна 21 (84-63);

Прогноз балансовой стоимости основных средств делается на основании известно балансовой амортизации.

Тогда, можно рассчитать прогнозные значения ОНАб за период 3-7 по формуле ОНОб=(ОСб - ОСн)*25%.

Тогда имеем ОНОб3=4,5(60-42)*25%; ОНОб4=6(45-21)*25%; ОНОб5=7,5(30-0)*25%; ОНОб6=3,75(15-0)*25%; ОНА7=0.

Обращаем внимание, что при определении величин ОНОб мы пользовались данными только бухгалтерского учета.

Прогноз Налога на прибыль бухгалтерский (НПб)

НПб определяется как НПб =ПДНб х Т.

где

Т –ставка налога на прибыль,

НПб - налога на прибыль бухгалтерский за период.

ПДНб - прибыль до налогообложения балансовая за период

Для определения значений других строк бухгалтерской отчетности значения налогового учета уже не требуются.

С) Алгоритм расчета отложенных налоговых обязательств только по данным бухгалтерского учета на примере функционирования компании ООО «Время вперед» у которой налоговая амортизация больше бухгалтерской амортизации и у компании по факту имеется убыток, перенесенный в будущем.

Результатом различия налоговой и бухгалтерской амортизации и наличия убытка, перенесенного на будущее, является возникновения двух временных разниц. Рассмотрим случай, при котором у компании ООО «Время вперед» эти две временные разницы являются единственными.

Компания ООО «Время вперед» купила необходимое оборудование и начала производство продукции. ООО «Время вперед» является компанией, которая используют общую систему налогообложения (ОСН).

Имеются следующие данные по компании ООО «Время вперед»:

Архив финансовой отчетности ООО «Время вперед» за 3 года.
ООО «Время вперед» является компанией, которая используют метод начисления.
Ставка налога на прибыль Т= 25%
Балансовая стоимость купленного оборудования составляет 105 тыс. руб.
Налоговая амортизация ООО «Время вперед» начисляется линейным способом и составляет величину равную 21 тыс. руб. в год.
Бухгалтерская амортизация ООО «Время вперед» начисляется линейным способом и составляет величину равную 15 тыс. руб. в год.
Выручка ООО «Время вперед» 421 тыс. руб. на протяжении всего периода.
Операционные затраты ООО «Время вперед» составляют 650 тыс. руб. в 1-ый период, 300 тыс. руб. во 2-ой период, 370 тыс. руб. в 3-й период и, далее, 300 тыс. руб. в 4-7-ые периоды.

Комментарии к расчёту

НДС не облагается, так как выручка предприятия составляет величину намного меньше допустимой 2 млн. руб. в месяц.
Согласно ПБУ 18/02 возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом
Так как в данном примере бухгалтерская амортизация меньше налоговой амортизации, то возникает ОНО (см. Таблица 1 Приложение).
По результатам 1-го периода компания ООО «Время вперед» в налоговом учете получила убыток 250 000 руб. Она решила, что этот убыток будет уменьшать налоговую прибыль последующих лет. Организация применяет ПБУ 18/02. Учет отложенного налога ведется балансовым методом. Налоговый учет: Дт 97 Кт 99 250, где Счет 97 «Убытки прошлых лет»; Счёт 91 «Прочие доходы и расходы» в бухгалтерском учёте предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчётного периода. По кредиту 91 счета отражают доход от прочих источников, а по дебету — прочие расходы. Бухгалтерский учет: Счет 97 бухгалтерский = 0; ОНА (счет 09) = (Счет 97 налоговый -Счет 97 бухгалтерский) х 25%, где 25% налог на прибыль. Имеем Дт 09 Кт 99 бухгалтерский учет 250 х25% =62,5.
Согласно пункту 2.1 статьи 283 НК РФ налоговую базу в отчетные периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2026 года можно уменьшать на убытки прошлых лет не более чем на 50%). Данная особенность учтена при построении финансовой отчетности компании.

Итоговый расчет

Финансовая отчетность ООО «Время вперед» представляет собой Баланс (Б), Отчет о прибылях и убытках(ОПУ) и Отчет о движении денежных средств(ОДДС). При наличии данных налогового учета построить финансовую отчетность ООО «Время вперед» не представляется сложным. (см ниже Таблица 3)

Таблица 3. Финансовая отчетность ООО «Время вперед». Налоговый и бухгалтерский учет

	Налоговый учет									Бухгалтерский учет (отличный от налогового учета)
	Баланс									Баланс
	Актив		1	2	3	4	5	6	7	Актив		1	2	3	4	5	6	7
1	Основные средства	105	105	105	105	105	105	105	105	Основные средства	105	105	105	105	105	105	105	105
2	Амортизация	0	21	42	63	84	105	105	105	Амортизация	0	15	30	45	60	75	90	105
3=1-2	Остаточная стоимость	105	84	63	42	21	0	0	0	Остаточная стоимость	105	90	75	60	45	30	15	0
	Убытки прошлых лет		250	200	185	135	85	25	0	Убытки прошлых лет	0	0	0	0	0	0	0	0
4( ОДДС)	Денежные средства	300	71	180	227	335	444	550	647	Денежные средства	300	71	180	227	335	444	550	647
5(ПБУ 18/02)	ОНА									ОНА		62,50	50,00	46,25	33,75	21,25	6,13	0,00
6=3+4+5	Итого	405	155	443	454	491	529	574	647	Итого	405	224	305	333	414	495	571	647
	Пассив									Пассив
1	Уставный капитал	405	405	405	405	405	405	405	405	Уставный капитал	405	405	405	405	405	405	405	405
2(ОПУ)	Прибыль нераспределенная	0	0	38	49	86	124	169	242	Прибыль нераспределенная	0	-183	-104	-77	3	83	162	242
3=1+2	Собственный капитал налоговый(СКн)	405	405	443	454	491	529	574	647	Собственный капитал налоговый(СКн)	405	222	302	329	408	488	567	647
4(ПБУ 18/02)	ОНО									ОНО	0	1,50	3,00	4,50	6,00	7,50	3,75	0,00
5=3+4	Итого	405	405	443	454	491	529	574	647	Итого	405	224	305	333	414	495	571	647

	Собственный оборотный капитал (СОК)	0	250	200	185	135	85	25	0	Собственный оборотный капитал (СОК)	0	61	47	42	28	14	2	0

	Отчет о прибылях и убытках (ОПУ)		1	2	3	4	5	6	7	Отчет о прибылях и убытках (ОПУ)		1	2	3	4	5	6	7
1	Выручка		421	421	421	421	421	421	421	Выручка		421	421	421	421	421	421	421
2=3+4	Себестоимость		671	321	391	321	321	300	300	Себестоимость		665	315	385	315	315	315	315
	в том числе									в том числе
3	операционные затраты		650	300	370	300	300	300	300	операционные затраты		650	300	370	300	300	300	300
4	амортизация		21	21	21	21	21			амортизация		15	15	15	15	15	15	15
	Изменение убыток прошлых лет		250	-50,00	-15,00	-50,00	-50,00	-60,50	-24,50	Изменение убыток прошлых лет
5=1-2	Прибыль до налогообложения налоговая		0	50	15	50	50	61	97	Прибыль до налогообложения налоговая		-244	106	36	106	106	106	106
6	Налог на прибыль25% (налоговый)		0	13	4	13	13	15	24	Налог на прибыль25% (налоговый)		0	13	4	13	13	15	24
7	изменение ОНА									изменение ОНА		63	-13	-4	-13	-13	-15	-6
8	изменение ОНО									изменение ОНО		1,50	1,50	1,50	1,50	1,50	-3,75	-3,75
9=5-6+7-8	Чистая прибыль		0	38	11	38	38	45	72	Чистая прибыль		-183	80	27	80	80	80	80

	Отчет о движении денежных средств(ОДДС)		1	2	3	4	5	6	7	Отчет о движении денежных средств(ОДДС)		1	2	3	4	5	6	7
1=9(ОПУ)	Чистая прибыль		0	38	11	38	38	45	72	Чистая прибыль		-183	80	27	80	80	80	80
2=4(ОПУ)	Амортизация		21	21	21	21	21	0	0	Амортизация		15	15	15	15	15	15	15
3См(СОК)	Изменение СОК		-250	50	15	50	50	61	25	Изменение СОК		-61	14	5	14	14	11	2
4=1+2+3	Итого, денежный поток		-229	109	47	109	109	106	97	Итого, денежный поток		-229	109	47	109	109	106	97

Прогноз значений ОНО в 3-7 периодах полностью соответствует прогнозу ОНО в 3-7 периодах компании ООО «Заре навстречу) поэтому ограничимся описанием методики прогноза ОНА, которая возникла в следствии наличия убытка, перенесенного на будущее.

Все расчеты базируются на формуле для НПб, которая была доказана в Приложении.

Налог на прибыль балансовый можно рассчитать двумя способами:

НПб =ПДНб х Т
НПб = НПн-(ОНА2б- ОНА1б)+ (ОНО2б- ОНО1б)

,где

Т-ставка налога на прибыль (25%)

НПб -налог на прибыль балансовый за период

НПн - налог на прибыль налоговый за период

ПДНб -прибыль до налогообложения балансовая за период

ОНА1б и ОНО1б -значение балансовых показателей ОНА и ОНО в начале периода

ОНА2б и ОНО2б -значение балансовых показателей ОНА и ОНО в конце периода

В начале по считаем НПб =ПДНб х Т, а затем из соотношения НПб = НПн-(ОНА2б- ОНА1б)+ (ОНО2б- ОНО1б) определяем изменение ОНА.

Расчеты представим в виде Таблицы

Таблица 4 Расчет ОНА (тыс. руб.)

		1	2	3	4	5	6	7
		Факт		Прогноз
1=5(ОПУб) *25%	Налог на прибыль балансовый (НПб)			9,00	26,50	26,50	26,50	26,50
2=1-7(ОПУб)	Налог на прибыль -изменение ОНО			7,50	25,00	25,00	30,25	30,25
3=-2/два	Изменение ОНА			-3,750	-12,500	-12,500	-15,125	-15,125
4=4(пред)+3	Прогноз ОНА	62,50	50,00	46,25	33,75	21,25	6,13	0,00

Прогноз Налога на прибыль бухгалтерский (НПб)

НПб определяется как НПб =ПДНб х Т.

где

Т –ставка налога на прибыль,

НПб - налога на прибыль бухгалтерский за период.

ПДНб - прибыль до налогообложения балансовая за период

Для определения значений других строк бухгалтерской отчетности значения налогового учета уже не требуются.

Приложение

Определение отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), а также порядок их расчета изложены в ПБУ 18/02 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

ОНА/ОНО определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату (см. ПБУ 18/02). Как определить отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства показано в Таблице 5.

Таблица 5 Порядок определения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Статья баланса	Определение ОНА и ОНО
Активы
Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»	НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница (ОНО)
Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»	ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница (ОНА)
Обязательства
Балансовая стоимость БОЛЬШЕ, чем «налоговая»	ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница(ОНА)
Балансовая стоимость МЕНЬШЕ, чем «налоговая»	НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница(ОНО)

Действительно, у активных и пассивных счетов разницы между балансовой стоимостью и налоговой при формировании ОНА и ОНО отражаются прямо противоположно. Отложенные налоговые обязательства чаще всего возникают в компаниях, которые применяют общий режим налогообложения. Именно в этих организациях действуют правила, которые требуют учитывать временные разницы и отражать явление в бухучете.

Порядок расчета ОНА и ОНО можно представить следующим образом:

где Т — налог на прибыль; Анi — статья актива налогового баланса; Аi — статья актива Баланса, для i = 1 – N; Пнj — статья пассива налогового баланса; Пj — статья пассива Баланса, для j = 1 – К.

Для наглядности принцип расчета величин ОНА и ОНО представим в виде табл. 6

Таблица 6. Расчет ОНА и ОНО.

Баланс налоговый (н)	Баланс текущий при принятой в компании системе бухучета	Расчет ОНА и ОНО
1	2	3
Актив
Ан1	А1
Ан2	А2
…	…
АнN	АN
0	ОНА	при условии Анi – Аi > 0 и Пj – Пнj > 0
Итогон	Итого	—
Пассив
Собственный капитал налоговый (СКн)	Собственный капитал (СК)
Пн1	П1
Пн2	П2
…	…
ПнК	ПК
0	ОНО	при условии Аi – Анi > 0 и Пнj – Пj > 0
Итогон	Итого
Примечание. N — количество активов (без ОНА); М — количество пассивов(безОНО), T-налог на прибыль.

Согласно правилам вычисления, ОНА и ОНО для разности (ОНА - ОНО) выполняется следующее соотношение:

С учетом введенных обозначений, согласно формуле (1) имеем следующие формулы для разности (ОНАб - ОНОб):

(ОНАб - ОНОб) = (Ан –Аб – Пн + Пб) ×Т

(ОНАб - ОНОб) = (СКн –(СКб-(ОНАб - ОНОб)) ×Т

или

Данные за период выглядят следующим образом:

СК1н = СК1б + (ОНА1б – ОНО1б) x (1 – Т) / Т

СК2н = СК2б + (ОНА2б – ОНО2б) x (1 – Т) / Т

где,

СК1н значение собственного капитала компании в начале периода

СК2н значение собственного капитала компании в конце периода

ОНА1б и ОНО1б значение балансовых показателей ОНА и ОНО в начале периода

ОНА2б и ОНО2б значение балансовых показателей ОНА и ОНО в конце периода

Тогда, при условии не выплаты дивидендов имеем

ЧПн = ПДНн х (1-Т)

НПн = ЧПн x Т / (1 – Т)

ЧПн= СК2н - СК1н

,тогда

НПн = (СК2н - СК1н) x Т / (1 – Т),где

ПДНн -прибыль налоговая до налогообложения за период

ЧПн -чистая прибыль налоговая за период

НПн -налог на прибыль налоговый за период

или

НПн =( СК2б + (ОНА2б – ОНО2б) x (1 – Т) / Т – (СК1б + (ОНА1б – ОНО1б) x (1 – Т) / Т)) х Т / (1 – Т)

НПн = (СК2б- СК1б ) х Т / (1 – Т)+(ОНА2б- ОНО2б) – (ОНА1б – ОНО1б)

так как

НПб =(СК2б- СК1б ) х Т / (1 – Т)

ЧПб=ПДНб х (1-Т)

,где

ЧПб -чистая прибыль балансовая за период

НПб - налог на прибыль балансовый за период

ПДНб -прибыль до налогообложения балансовая за период

тогда

НПн = НПб +(ОНА2б- ОНО2б) –(ОНА1б – ОНО1б)

или

НПб = НПн -(ОНА2б- ОНО2б) +(ОНА1б – ОНО1б)

или

НПб = НПн-( ОНА2б- ОНА1б)+ (ОНО2б- ОНО1б)

Получается, что налог на прибыль балансовый можно рассчитать двумя способами:

НПб =ПДНб х Т

НПб = НПн-( ОНА2б- ОНА1б)+ (ОНО2б- ОНО1б)

,где

Т- ставка налога на прибыль

НПб -налог на прибыль балансовый за период

ПДНб -прибыль до налогообложения балансовая за период

ОНА1б и ОНО1б -значение балансовых показателей ОНА и ОНО в начале периода

ОНА2б и ОНО2б -значение балансовых показателей ОНА и ОНО в конце периода

Естественно, НПб, рассчитанный двумя способами, дает одно и тоже значение.

Литература

Паньшин О.Б. Анализ корректности применения итоговой поправки «Корректировка на величину сальдо ОНА и ОНО» при оценке бизнеса доходным подходом // Вопросы оценки. 2023. № 2. С. 32–44.

Темы и теги

Россия Экономика и Бизнес

налоговый амортизация ОНА бухгалтерский учет ООО «Красный партизан ОНО нпб ООО «Заре навстречу ООО «Время вперед