Отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на приобретение дорогостоящих запчастей для основного средства
Источник: ИА Гарант
Организация приобрела дорогостоящие составные части (детали) для основного средства (стоимость одной запасной части составляет от 1 млн руб. до 3 млн руб.). Как нужно отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные расходы?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Составные части (детали) для основного средства возможно рассматривать в качестве резервного оборудования, учитываемого в составе основных средств, стоимость которых списывается на расходы путем начисления амортизации в общеустановленном порядке в бухгалтерском и налоговом учете.
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письма Минфина России от 26.05.2020 N 07-01-07/43949, от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. К запасам, в частности, относятся запасные части, комплектующие изделия, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые будут использоваться (приносить экономические выгоды) в течение короткого срока (менее 12 месяцев) (подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Для признания актива в бухгалтерском учете в качестве запасов его стоимость не имеет значения (п. 5 ФСБУ 5/2019). Стоимость подобных активов списывается на расходы по мере отпуска в производство (или при ином выбытии) одним из способов, перечисленных в п. 36 ФСБУ 5/2019. Данные суммы относятся на расходы того периода, в котором произошло выбытие согласно п. 41, п. 43 ФСБУ 5/2019 (смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019). При этом организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения находящихся у организации инструментов, инвентаря, спецодежды, тары и т.д., переданных в производство (эксплуатацию) объектов (п. 8 ФСБУ 5/2019).
В свою очередь, активы признаются объектами основных средств, если они характеризуются одновременно признаками, перечисленными в п. 4 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), в частности, они предназначены для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (подп. "в" п. 4 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, отличие основных средств (ОС) от запасов в цели и сроке их использования. Если предполагается длительный период получения дохода при использовании актива, то возникает необходимость переноса стоимости актива в расходы равномерно в течение всего периода получения дохода (экономических выгод). При этом среди условий отнесения актива к ОС отсутствует такой критерий, как способность работать самостоятельно.
Пункт 10 ФСБУ 6/2020 предусматривает, что единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. При этом если объект состоит из частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (вне зависимости от возможности выполнять самостоятельные функции)
или
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (т.е. речь идет не о возможности использования объекта самостоятельно, а о конструктивной обособленности предмета, который выполняет конкретную функцию (при этом не обязательно может использоваться самостоятельно (например, принтер и системный блок, навесное оборудование к спецтехнике, прицепы, палубные краны и т.п.)),
или
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (например, оборудование печи).
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Таким образом, возможность актива быть использованным самостоятельно или только в комплексе с иным объектом ОС необходима лишь для целей признания его отдельной единицей учета ОС или как часть другой единицы ОС.
Если объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами, то они, соответственно, не могут относиться к запасам.
Следовательно, учет активов, используемых в качестве запасных частей основных средств, со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы", но характеризуются одновременно признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020.
Отметим, что согласно п. 8 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16), введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают определению основных средств (т.е. предназначены для использования при производстве товаров (работ, услуг) в течение длительного периода). В противном случае такие объекты классифицируются как запасы*(1). Так стоимость запчасти с длительным сроком использования возможно учитывать в составе внеоборотных активов (например, на отдельном субсчете, открытом к счету 01 "Основные средства").
Если запасные части используются для осуществления ремонта основного средства, то необходимо дополнительно отметить следующее.
Согласно нормам Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) под капитальными вложениями понимаются в том числе затраты организации на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020). Улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).
То есть затраты на приобретение таких запчастей выступают в качестве капитальных вложений.
Ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества. Соответственно, затраты на осуществленный ремонт включаются в состав капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства.
Кроме того, п. 24 ФСБУ 6/2020 прямо указывает, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.
После замены не пригодной к дальнейшей эксплуатации прежней запчасти на новую затраты на приобретение новой запчасти, а также иные затраты, связанные с такой заменой, увеличивают стоимость объекта основных средств и, соответственно, списываются (амортизируются) в составе ОС. Но одновременно в расходах периода, в котором проведена замена запчастей, отражается балансовая (остаточная) стоимость замененных запчастей (смотрите Вопрос: Учет приобретения дорогостоящих запчастей длительного использования при осуществлении текущего ремонта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.)).
В то же время, если сроки полезного использования частей ОС существенно отличаются от СПИ самого ОС, мы также не исключаем возможность учета указанных частей как самостоятельных инвентарных объектов ОС на основании нормы предложения четвертого п. 10 ФСБУ 6/2020. В таком случае стоимость отдельных запчастей погашается посредством начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования (п. 27 ФСБУ 6/2020, пп. 8, 9, 33, 34, 37 ФСБУ 6/2020).
Налог на прибыль организаций
Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Срок полезного использования (СПИ) определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В отличие от ФСБУ 6/2020 в главе 25 НК РФ содержится такой признак принадлежности объекта к основным средствам, как необходимость быть средством труда (п. 1 ст. 257 НК РФ), то есть самостоятельно выполнять определенную производственную функцию. Поэтому в НК РФ отсутствует норма о разделении в налоговом учете объекта основных средств на части, имеющие существенно различный СПИ, так как сама по себе никакая часть по определению не может выполнять указанную функцию.
Материальный объект рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией (письмо ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835). В письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@ говорилось о том, что запасные детали, используемые при ремонте основного средства (амортизируемого имущества), в принципе не обладают совокупностью признаков, указанных в п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ, поэтому учитываются в расходах независимо от стоимости. Исходя из этого подхода затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, должны выступать материальными расходами. Стоимость такого имущества будет включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Вместе с тем регулятор в целях налогообложения также стал употреблять термин "инвентарный объект", разъясняя, что, если в случае наличия у одного объекта основных средств нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (письмо Минфина России от 01.03.2019 N 03-03-06/1/13587). Тем самым налогоплательщик ведет пообъектный учет на основании выделенных инвентарных единиц с учетом различного срока полезного использования (письма Минфина России от 01.03.2019 N 03-03-06/1/13587, от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121). То есть и в налоговом учете в случае, если срок полезного использования запчасти существенно различается, организация вправе принять к учету данное имущество как отдельный инвентарный объект и начислять амортизацию по нему отдельно от объекта, на который запчасть будет установлена*(2).
При этом по амортизируемому имуществу, не введенному в эксплуатацию (хранящемуся на складе), амортизация в целях налогообложения прибыли начисляться не должна (письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121) (если такое имущество не было установлено на объект ОС до этого и впоследствии не было снято с него).
С учетом изложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации в целях налогообложения прибыли дорогостоящие запасные части возможно учесть в составе основных средств*(3).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Каким образом в настоящее время (с учетом требований ФСБУ 5/2019) осуществлять учет дорогостоящих запчастей, используемых при проведении восстановительного ремонта ОС, если срок их использования после замены превышает 12 месяцев? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
26 января 2025 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Международные стандарты не относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета РФ (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ), и их применение не является обязательным для большинства экономических субъектов. Но в ситуациях, не урегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).
*(2) Но такая неопределенность и вариативность несет риски налогового спора в части величины признанных расходов. В ходе подготовки ответа мы оперативно не встретили примеров судебной практики с аналогичным рассматриваемому случаем, приводящим к спору.
Вместе с тем равномерное списание в течение установленного срока использования запчасти в течение периода получения дохода (экономических выгод) оказывается предпочтительнее единовременного списания затрат в расходы в целях налогообложения прибыли, тем более в случае, если величина этих затрат составляет значительную величину.
*(3) В то же время, если приобретение дорогостоящих запчастей непосредственно связано с ремонтом ОС, то необходимо отметить следующее.
Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ (п. 5 ст. 272 НК РФ).
При отсутствии резерва на ремонты, право создания которого предусмотрено ст. 324 НК РФ, затраты на ремонт независимо от стоимости учитываются в налоговом учете единовременно, даже если в бухгалтерском учете такие расходы капитализируются и учитываются в расходах равномерно в виде амортизационных отчислений.
В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Поэтому расходы на приобретение запчастей, предназначенных для замены, могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании ст. 260 НК РФ при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ в периоде фактического осуществления ремонтных работ (п. 5 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159).