Доклад на Конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2023 г.»

Соотношение цены и НДС – величина лицензионных платежей, подлежащих включению в таможенную стоимость товаров: конституционные аспекты действующего регулирования.

Артемьев А.А. – Минфин России, к.э.н., доцент Департамента налогов и налогового администрирования Финансового университета при Правительстве РФ.

Развивая практику рассмотрения вопросов, касающихся таможенной стоимости товаров, Конституционный Суд Российской Федерации (далее – КС), принял Определение от 28 сентября 2023 г. № 2206-О.

Поданная в КС жалоба касалась конституционности пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК), определяющего объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС) и пунктов пунктов 1 и 2 статьи 161 НК (далее – оспариваемые нормы НК), устанавливающих особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами.

Обратившееся в КС лицо (далее – Заявитель) было привлечено к административной ответственности в связи с невключением суммы НДС, уплаченного в рамках исполнения обязанности налогового агента по начисленным в пользу иностранного правообладателя лицензионным платежам, в таможенную стоимость ввозимых товаров.

Судебные органы указали, что суммы НДС, уплаченные при исполнении обязанностей налогового агента, являлись частью подлежащих включению в таможенную стоимость лицензионных платежей, уплачивались в связи с передачей прав на объекты интеллектуальной собственности и, соответственно, должны учитываться в таможенной стоимости ввозимых товаров. При этом суды не согласились с доводом Заявителя о двойном налогообложении, отметив, что лицензиат (в таможенных правоотношениях – декларант) являлся не налогоплательщиком НДС, а налоговым агентом, имеющим право на вычет суммы исчисленного, удержанного и уплаченного налога, тем самым исключено возложение на него излишнего налогового бремени; передача же прав на объекты интеллектуальной собственности и ввоз товаров формируют разные объекты налогообложения по НДС.

По мнению Заявителя, оспариваемые нормы НК не соответствуют статьям 19, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку допускают включение НДС по лицензионным платежам в таможенную стоимость ввозимых товаров, и в результате - одна и та же сумма налога дважды учитывается в разных экономических оборотах, что приводит к необоснованному увеличению налогооблагаемой базы.

Суть проблемы, «привлекшей» внимание КС

При определении таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Евразийского экономического союза (далее – ЕАЭС, Союз) по методу «по стоимости сделки с ввозимыми товарами» (далее – метод 1) участник внешнеэкономической деятельности (далее – ВЭД) может сталкиваться с законодательно установленной необходимостью включить в таможенную стоимость товаров в составе цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары (далее – ЦФУ)[1], либо в составе дополнительных начислений к ЦФУ[2] расходы/платежи, осуществляемые при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав, когда соответствующая сумма НДС предъявляется участнику ВЭД контрагентом, либо исчисляется в связи с выполнением участником ВЭД обязанностей налогового агента.

Наиболее характерным примером представляется рассмотренная КС ситуация, когда в таможенную стоимость товаров, определяемую по методу 1, должны быть включены в качестве дополнительных начислений к ЦФУ лицензионные и иные подобные платежи (далее – роялти), в отношении которых выполнены предусмотренные подпунктом 7 пункта 1 статьи 40 Таможенного кодекса ЕАЭС условия, а именно:

- отношение роялти к ввозимым товарам;

- уплата роялти в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию Союза.

Поскольку роялти в таких случаях, как правило, начисляются в пользу иностранного лица, для целей НДС место передачи прав на объекты интеллектуальной собственности, за которые начисляются и уплачиваются роялти, определяется на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, исходя из критерия «покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации».

Поскольку, определяющий таможенную стоимость товаров участник ВЭД – лицензиат, который получил от иностранного лицензиара права использования объектов интеллектуальной собственности, осуществляет деятельность на территории нашей страны, у лицензиара на территории России возникает объект налогообложения по НДС[3]. 

На основании положений статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС уплачивается налоговыми агентами, вступившими в договорные отношения с иностранными лицами[4].

Таким образом, определяющий таможенную стоимость товаров российский участник ВЭД, вступая в лицензионные отношения с иностранным правообладателем, роялти за которые подлежат включению в таможенную стоимость товаров, в целях применения НДС по лицензионным отношениям является налоговым агентом.

В рамках обязанностей налогового агента участник ВЭД должен исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС из начисленной в пользу иностранного правообладателя суммы роялти. Уплата НДС налоговым агентом производится одновременно с выплатой (перечислением) роялти иностранному правообладателю, не состоящему на налоговом учете в налоговом органе[5].

Участники ВЭД, определяющие таможенную стоимость ввозимых товаров, сталкиваются с методологической проблемой соотношения цены и НДС, а именно необходимостью решения вопроса о том, какая величина роялти, то есть включающая или не включающая сумму НДС, должна быть включена в таможенную стоимость товаров.

Учитывая, что ответ на поставленный выше вопрос напрямую из таможенного законодательства не вытекает, авторская позиция сформирована исходя из следующего.     

Одним из ключевых аспектов представляется понимание того, попадают ли исчисленные и уплаченные при выполнении обязанности налогового агента суммы НДС в состав «разрешенных вычетов», предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Таможенного кодекса ЕАЭС.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 40 Таможенного кодекса ЕАЭС таможенная стоимость ввозимых товаров не должна включать в себя расходы в виде пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Союза или продажей ввозимых товаров на таможенной территории Союза при условии, что они выделены из ЦФУ, заявлены декларантом и подтверждены им документально (далее – разрешенные вычеты из ЦФУ).

Таким образом, для включения предусмотренных подпунктом 3 пункта 2 статьи 40 Таможенного кодекса ЕАЭС расходов в состав разрешенных вычетов из ЦФУ, указанные расходы должны быть:

- частью ЦФУ;

- понесены декларантом в виде пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Союза.

При этом суммы НДС, удержанные из начисленных роялти, не соответствуют перечисленным условиям: не являются частью ЦФУ, налогоплательщиком по ним является иностранный правообладатель, а не декларант, объектом налогообложения является не ввоз товаров, а предоставление прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ), соответственно, уплачиваются указанные суммы НДС не в связи с ввозом товаров.

Таким образом, правовые основания для включения суммы НДС, исчисленной, удержанной и уплаченной из начисленных в пользу иностранного правообладателя сумм роялти, в состав разрешенных вычетов из ЦФУ отсутствуют[6].

Также важно, что согласно абзацу первому пункта 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, предъявляемая при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике (в рассматриваемой ситуации – правообладателе), обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет НДС по итогам налогового периода.

Приведенная выше позиция свидетельствует, что исчисленная, удержанная и уплаченная сумма НДС является для российского лицензиата (в таможенных отношениях – декларант, определяющий таможенную стоимость товаров) частью роялти, начисленных в пользу правообладателя.

Выводы и предложения для Резолюции КОНФЕРЕНции

При определении таможенной стоимости товаров по методу 1 суммы НДС, исчисленные, удержанные из начисленных в пользу иностранного правообладателя сумм и уплаченные российским лицом при выполнении обязанностей налогового агента, должны быть учтены в составе дополнительных начислений к ЦФУ в виде роялти.

Сделанный КС вывод о том, что оспариваемые нормы статей 146 и 161 Налогового кодекса РФ, обеспечивая реализацию положений статьи 57 Конституции РФ, при установлении законного размера подлежащих уплате таможенных платежей применяются с учетом основных начал законодательства о налогах и сборах (статья 3 Налогового кодекса РФ) во взаимосвязи с нормами Таможенного кодекса ЕАЭС, закрепляющими правила определения таможенной стоимости товаров, будучи направленными на создание надлежащей правовой основы для исполнения конституционной обязанности по уплате налога, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, представляется обоснованным.