Проблемы исчисления сроков для взыскания налоговой задолженности
Соавтор — Мария Ефремова, юридическая компания Tax & Legal Management, старший юрист налоговой практики.
Вступившие в силу с 1 января 2023 года изменения налогового законодательства[1] допускают направление «нового» требования об уплате налоговой задолженности при формировании отрицательного сальдо единого налогового счета (ЕНС).
Возникает логичный вопрос – является ли такое «новое» требование об уплате задолженности основой для реализации «новых» мер принудительного взыскания?
С введением института ЕНС установлен особый порядок взыскания сумм недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, процентам в переходном периоде в соответствии с п. 9 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ.
С 01.01.2023 в целях взыскания сумм недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, процентам требование об уплате задолженности, направленное после 01.01.2023 в соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ, прекращает действие требований об уплате налога, сбора, страховых взносов, направленных до 31.12.2022 (включительно), в случае, если налоговым органом на основании таких требований не приняты меры взыскания, предусмотренные Налоговым кодексом РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу настоящего Федерального закона).
Условия данного переходного положения не регулируют вопросы, касающиеся истечения установленных пресекательных сроков для вынесения требования об уплате задолженности, а также для принятия налоговым органом мер принудительного взыскания, и влияния истечения таких сроков на возможность вынесения «нового» требования в 2023 году.
Например, по состоянию на 31.12.2022 истекли сроки (1) на выставление требования (3 месяца со дня выявления недоимки, ст. 70 НК РФ), а также (2) на принятие решения о взыскании за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (не позднее 2 месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, ст. 46 НК РФ).
Вправе ли в данном случае налоговый орган на основании переходного положения вынести «новое» требование и, соответственно, принять меры принудительного взыскания в 2023 году?
Исходя из вышеприведенного переходного положения, установленного Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ, выставление нового требования «обнуляет» сроки для принятия мер принудительного взыскания, что не согласуется с положениями ст. 46, 47 НК РФ, а также допускает существенное нарушение прав налогоплательщика.
Получается, что законодатель позволил налоговому органу искусственно восстановить пропущенные сроки как для выставления требования об уплате налога, так и для принятия мер принудительного взыскания, учитывая тот факт, что пропуск сроков произошел исключительно по вине самого налогового органа.
Конституционный суд РФ в Постановлениях от 24.03.2022 № 12-П, от 15.04.2020 № 18-П неоднократно упоминал о недопустимости неограниченного по времени и, как следствие, чрезмерно длительного пребывания должника в состоянии неопределенности относительно своего правового положения.
Истечение сроков принудительного взыскания налоговой задолженности не только влечет за собой утрату права на взыскание этой задолженности в судебном порядке, но и означает также невозможность удовлетворения этих требований налоговым органом в одностороннем порядке путем зачета сумм задавненной задолженности в счет погашения текущих требований налогоплательщика о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов. Задавненность требования означает также невозможность его удовлетворения и в процедуре банкротства; требования, в отношении которых утрачена возможность принудительного взыскания, установлению в деле о банкротстве и включению в реестр требований кредиторов не подлежат[2].
Попытки обойти пресекательные сроки для взыскания недоимок в практике ранее уже встречались. Особенно часто данный механизм встречался в период с 2004 по 2011 годы:
Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07 |
Порядок взыскания налога (сбора), а также пеней и штрафов с организации или индивидуального предпринимателя регламентирован ст. 46 и 47 НК РФ. Регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. |
Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2007 № 8661/07 |
Таким образом, направление инкассового поручения в банк по истечении срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ, независимо от причин его пропуска является недопустимым. |
Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 № 10353/05 |
Между тем следует иметь в виду, что в ст. 47 НК РФ, так же как и в ст. 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд. Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока. |
Постановление ФАС Московского округа от 25.01.2011 № А40-11298/10-90-121 |
Налоговый орган после вынесения требования не предпринял мер по принудительному взысканию задолженности, а также не воспользовался своим правом на взыскание задолженности в судебном порядке. Выставлением повторного требования налоговый орган фактически искусственно пытается восстановить срок на бесспорное взыскание задолженности, что недопустимо в рамках налогового законодательства. Исходя из анализа ст. 46, 47, 48, 70 НК РФ следует, что порядок взыскания налоговой задолженности четко регламентирован законодательством, не может носить произвольный характер; данный порядок ограничен определенными сроками, по истечении которых налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание в бесспорном порядке и в судебном порядке (п. 3 ст. 48 НК РФ) как налога, так и пени (с учетом требований ст. 75 НК РФ). |
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2004 № А05-12323/03-12 |
Из содержания статей 46, 47, 70 НК РФ и пункта 10 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 следует, что повторное выставление налоговыми органами требований о взыскании налогов и пени и, соответственно, решений в порядке статей 46, 47 НК РФ не допускается, так как влечет за собой безусловную отмену пресекательных сроков для взыскания недоимок, пени как во внесудебном, так и в судебном порядке, создание условий для искусственного продления этих сроков, и создание условий для злоупотребления налоговыми органами своими правами. |
Разъяснения Президиума ВАС и практика нижестоящих судебных инстанций к концу рассматриваемого периода сформировали четкое понимание – пропуск установленных налоговым законодательством сроков влечет бесповоротную утрату права на принудительное взыскание в бесспорном порядке и в судебном порядке налоговой задолженности.
Поэтому переходное положение, по сути, допускает даже не искусственное продление или восстановление пресекательных сроков взыскания, а искусственное обнуление.
Подобные кейсы прослеживаются в судебной практике и в последующие годы, но уже значительно реже. Например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.05.2022 по делу № А40-9594/2021. Суды пришли к выводу, что повторное направление требования об уплате налогов приводит к неправомерному продлению сроков на взыскание налогов.
Наличие четких пресекательных сроков на взыскание налогов – важная гарантия прав налогоплательщика.
В связи с изменением законодательства с 01.01.2023 напрашивается вопрос, не станут ли такие изменения бустером к повальному принятию новых мер принудительного взыскания по задавненной налоговой задолженности? Представляется, что некоторым налогоплательщикам все же придется столкнуться с такими мерами.
Вероятно, первым в такой категории дел выступает решение Арбитражного суда Свердловской области от 08.08.2023 по делу № А60-19722/2023, оставленное без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2023, которыми удовлетворено заявление ООО «СМУ-5» о признании задолженности безнадежной к взысканию.
Из содержания судебных актов следует, что налоговый орган вынес требование по состоянию на апрель 2023 в отношении задавненной задолженности, принудительные меры взыскания которой ранее не предпринимались.
При этом налоговый орган считал правомерным со ссылками на внесенные с 01.01.2023 в налоговое законодательство Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ изменения, а также установленные п. 1 ч. 9 ст. 4 указанного закона особенности взыскания с 01.01.2023 сумм недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, процентам, заключающиеся в том, что требование об уплате задолженности, направленное после 01.01.2023 в соответствии со ст. 69 НК РФ (в редакции Федерального закона № 263-ФЗ), прекращает действие требований об уплате налога, сбора, страховых взносов, направленных до 31.12.2022 (включительно), в случае, если налоговым органом на основании таких требований не приняты меры взыскания, предусмотренные НК РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона № 263-ФЗ).
Как указал суд апелляционной инстанции, налоговым органом допущено неверное толкование соответствующих правовых положений. В соответствии с Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ с 01.01.2023 осуществлен переход налогоплательщиков на единый налоговый счет.
Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности и денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и/или признаваемых в качестве единого налогового платежа.
По смыслу положений названного Федерального закона сальдо ЕНС на 01.01.2023 формируется на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31.12.2022 данных, в частности, о суммах неисполненных (до 01.01.2023) обязанностей налогоплательщика по уплате налогов.
В силу прямого указания п. 1 ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ, в суммы неисполненных обязанностей не включаются суммы недоимок по налогам, государственной пошлине, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иным сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, предусмотренным НК РФ процентам, по которым по состоянию на 31.12.2022 истек срок их взыскания.
Соответственно, спорные суммы неисполненных обязательств ООО «СМУ-5» в силу истечения по состоянию на 31.12.2022 сроков их взыскания, как в бесспорном, так и в судебном порядке, не подлежали учету в составе сумм неисполненных обязательств в целях формирования сальдо ЕНС, а их включение в требование об уплате задолженности по состоянию на апрель 2023, правомерность которого мотивируется налоговым органом ссылками на п. 1 ч. 9 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ и непринятие каких-либо мер принудительного взыскания ранее, неправомерно.
В данном кейсе приведена ситуация, когда налоговым органом были пропущены сроки для взыскания задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке. Но что, если в другом случае будет пропущен только срок для бесспорного взыскания, но еще сохранится срок для реализации судебного порядка?
Исходя из п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утв. Президиумом ВС РФ 20.12.2016, сроки на судебное взыскание составляют:
- 2 года со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, если налоговым органом были приняты надлежащие меры по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика и не приняты меры по принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика (п. 1 ст. 47 НК РФ и п. 55 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»);
- к числу надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика относится направление налоговым органом первого поручения на списание и перечисление денежных средств (перевод электронных денежных средств) в пределах 2 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если и эти меры не были предприняты, взыскание задолженности производится в судебном порядке, срок на обращение в суд составляет 6 месяцев и начинает течь после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
На наш взгляд, прекращение требований, направленных до 31.12.2022, и допущение законодателем вынесения налоговым органом нового требования на всю сумму задолженности с 01.01.2023, в любом случае не должно допускать обнуление сроков. Обратное нарушало бы гарантии налогоплательщика по соблюдению принципа правовой определенности.
Искусственное восстановление срока на бесспорное взыскание задолженности недопустимо в рамках налогового законодательства.
Коллизия, описанная в настоящем случае, будет существовать либо до внесения соответствующих изменений в закон, либо до формирования актуальной судебной практики по вопросам, непосредственно связанным с правом налогового органа на повторное вынесение требования и принятие новых мер принудительного взыскания задолженности.
Учитывая положения ст.ст. 31, 46, 47, 58, 59, 69, 70 НК РФ, рассматриваемые изменения налогового законодательства, вызывают ряд практических вопросов:
- Допускает ли действующее законодательство возможность выставления после 01.01.2023 «нового» требования об уплате задолженности, содержащего суммы налоговой задолженности за прошлый период, если срок для выставления такого требования по состоянию на 31.12.2022 уже истек?
- Является ли правомерным принятие мер принудительного взыскания по «новому» требованию об уплате задолженности, вынесенному после 01.01.2023, содержащему суммы налоговой задолженности за прошлый период, если срок для принятия мер принудительного взыскания такой задолженности на основании ранее выставленных требований по состоянию на 31.12.2022 уже был пропущен?
- Влечет ли возможность выставления «нового» требования в 2023 году, а в последующем на его основании возможность принятия мер принудительного взыскания на суммы налоговой задолженности за прошлый период, когда пресекательные сроки для принятия таких действий по состоянию на 31.12.2022 уже были пропущены, условия для искусственного восстановления таких сроков и, как следствие, злоупотребление налоговыми органами своими правами?
Мы настаиваем на невозможности принятия «нового» требования об уплате налоговой задолженности и «новых» мер принудительного взыскания по требованию, содержащему суммы налогов за прошлый период, по которым пресекательные сроки были пропущены.
Принятие повторных мер имеет цель искусственного восстановления утраченной возможности принудительного взыскания, искусственного продления сроков. Такие меры неправомерны даже с учетом изменений законодательства и ведут к правовой неопределенности налогоплательщика.
[1] Федеральный закон от 14 июля 2022 года № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
[2] Бациев В.В. Сроки давности. Арбитражная практика, 2011. № 2. 33 – 35 с