Взгляд методолога на концепцию метапозиции с точки зрения возможности ее применимости в аудите
Автор: Наталия Климова, аудитор, методолог по международным стандартам аудита, t.me/auditorKlimova
Введение
Отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах13.
Помимо экспертных знаний в областях, связанных с аудиторской деятельностью, умения разбираться в том, как устроен бизнес, умения применять профессиональное суждение, аудитору необходимо также соблюдать принципы этики и независимости, которые напрямую влияют на вопросы качества в аудиторской деятельности.
Независимость14 связана с принципами объективности и честности, подразумевает независимость мышления и независимость поведения.
Независимость мышления - образ мышления, который позволяет аудитору выразить мнение, на которое не оказывается какого-либо воздействия, ставящего под сомнение профессиональное суждение аудитора, а также действовать честно, быть объективным и применять профессиональный скептицизм.
Независимость поведения - недопущение фактов и обстоятельств (в том числе с применением всех мер предосторожности), которые являются настолько значимыми, что действующее рационально и хорошо осведомленное третье лицо, которое владеет всей значимой информацией, исходя из соображений здравого смысла, может сделать вывод о том, что было поставлено под угрозу соблюдение аудитором принципов честности, объективности и профессионального скептицизма.
Кодекс профессиональной этики аудиторов,13 описывая принцип объективности, требует от аудиторов, чтобы они применяли профессиональные или деловые суждения, свободные от предвзятости, конфликта интересов, а также ненадлежащего влияния или ненадлежащей зависимости от других лиц, организаций, технологий, иных факторов.
МСА8 прописывают аудитору планировать и проводить аудит с профессиональным скептицизмом - установкой, предполагающей, что аудитор ставит под сомнение информацию, проявляет бдительность в отношении условий, которые могут указывать на возможное искажение в результате недобросовестных действий или ошибок, а также предусматривающая критическую оценку доказательств.
Объективность, независимость мышления и действий, скептицизм - все это относится к критическому мышлению. Данные принципы изначально берут свои корни из философских наук.
Сократ[1] был известен тем, что не принимал утверждения на веру, даже если их высказывали авторитеты или большинство. Он постоянно задавал вопросы вроде: «А что ты имеешь в виду под этим?», «Почему ты так думаешь?», «Есть ли этому доказательства?» Это примеры скептического подхода к знанию и независимости мышления — он не следовал сложившимся мнениям, а стремился выяснить истину через диалог и критический анализ.
Иммануил Кант[2] в своём эссе «Что такое просвещение?» писал: «Просвещение — это выход человека из состояния его добровольного несовершеннолетия. Несовершеннолетие — это неспособность руководствоваться своим умом без указаний другого». Кант призывал людей думать самостоятельно, не полагаясь на авторитеты, религию или традиции. Это пример независимости мышления как важнейшей черты просветителя.
Ницше[3] отвергал сложившиеся моральные нормы и идеи, которые общество принимает без критики. Он призывал к переоценке всех ценностей и к тому, чтобы человек думал своей головой, а не следовал шаблонам. «Ты должен стать тем, кто ты есть» — это выражение говорит о поиске собственной истины, независимо от общественных установок.
Для понимания целесообразности использования подходов метапозиции в аудите имеет смысл углубиться в происхождение концепции и ее применение в других дисциплинах.
Происхождение концепции метапозиции
Рассмотрим кратко ключевые этапы развития концепции метапозиции:
1. Философские истоки.
Идея наблюдения за собой и ситуацией «извне» восходит к античной философии, например, к практике стоиков[4], которые призывали к саморефлексии и дисциплине ума. Позже эту тему развивали:
Иммануил Кант с его концепцией «трансцендентального наблюдателя»[5] - позиции, выходящей за пределы субъективного опыта.
Эдмунд Гуссерль в феноменологии[6], предлагавший «эпохе» - воздержание от суждений для объективного анализа сознания.
2. Психология и психотерапия.
В XX веке метапозиция стала инструментом в психотерапии:
Карл Роджерс[7] в клиент-центрированном подходе "отстранённого наблюдения" за эмоциями клиента без оценки.
Грегори Бейтсон[8] в теории двойных связей (double bind) показал, как диссоциация помогает избегать конфликтов.
3. Нейролингвистическое программирование (НЛП).
В 1970-х Джон Гриндер[9] и Джудит Делозье формализовали мета-позицию как «третью позицию восприятия» — нейтральную точку зрения наблюдателя, свободную от эмоций участника конфликта. Это позволяло, например, анализировать коммуникацию, замечая скрытые паттерны (манипулятивные тактики).
4. Современное применение.
Сегодня понятие метапозиции используется в:
коучинге - для оценки стратегий без эмоциональных искажений.
менеджменте - руководители применяют её для анализа командных динамик.
повседневной жизни - как метод снижения стресса и принятия решений.
Для более полного понимания концепции метапозиции выделим ее ключевые принципы:
Диссоциация: выход из эмоциональной вовлечённости («я не проблема/ситуация, я наблюдаю проблему/ситуацию»).
Многомерность: возможность рассматривать ситуацию с нескольких углов (например, «позиции участников + видение нейтрала»).
Практичность: навык развивается через упражнения, например, визуализацию «просмотра фильма о себе».
При этом ключевыми характеристиками метапозиции являются:
Дистанцирование: человек отстраняется от своей текущей роли или перспективы, чтобы увидеть «картину» в целом. Это помогает снизить эмоциональную вовлечённость и избежать автоматических реакций.
Рефлексия: метапозиция связана с самонаблюдением и осознанием собственных процессов мышления, чувств и эмоций (а они неизбежно возникают в ходе длительного взаимодействия с клиентом) и поведения.
Гибкость мышления: возможность рассматривать разные точки зрения и адаптировать своё поведение в зависимости от контекста.
Объективность: метапозиция стремится к более объективной оценке ситуации, минимизируя влияние личных предубеждений.
Системность: человек видит не только отдельные элементы ситуации, но и их взаимосвязь в рамках более широкой системы.
Очевидно, что для выполнения своих обязанностей в части честности, объективности и независмости мышления, аудитор должен обладать, ко всему прочему, и умением мыслить абстрактно и уметь «смотреть со стороны» на происходящее вокруг себя, на свои мысли, действия и логику принятия решений в рамках задания. Способность человека или системы выйти за рамки текущего контекста, ситуации или перспективы, чтобы рассмотреть её с более широкой, внешней или объективной точки зрения в общем случае как раз и описывается понятием «метапозиция». Как говорил Альберт Эйнштейн[10]: «Невозможно решить проблему на том же уровне, на котором она возникла. Нужно стать выше этой проблемы, поднявшись на следующий уровень».
После того как мы рассмотрели вкратце концепцию метапозиции, можно переходить к анализу некоторых МСА, где встречается позиция «наблюдателя».
Позиция наблюдателя в МСА
Для обеспечения качества аудита, чтобы придерживаться профессионального скептицизма, объективности, критического мышления в ходе выполнения всех этапов задания, руководитель аудита должен уметь анализировать свою работу "со стороны".
Характеристики метапозиции можно увидеть в таких стандартах как МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита»[11], МСА 220 (пересмотренный) «Управление качеством при проведении аудита финансовой отчетности»[12], МСА 230 «Аудиторская документация»[13].
Рассмотрим более детально перечисленные стандарты с точки зрения заложенной в них позиции «стороннего наблюдателя»:
Требования в МСА 20029:
- Профессиональный скептицизм:
Аудитор должен сохранять профессиональный скептицизм на протяжении всего аудита.
Как указано в п.A22, профессиональный скептицизм необходим для решающей оценки аудиторских доказательств. Это включает необходимость подвергать сомнению противоречивые аудиторские доказательства и надежность документов и ответов на запросы и прочей информации, полученных от руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление. Это также включает рассмотрение вопроса о том, насколько достаточными и надлежащими могут оказаться собранные аудиторские доказательства в свете конкретных обстоятельств, например, в случае, когда имеют место факторы риска недобросовестных действий, и лишь один документ, который по своей природе не исключает возможность подделки, является единственным доказательством, подтверждающим существенную сумму в финансовой отчетности.
Аудитор должен постоянно ставить под сомнение достоверность информации и не принимать её на веру. Принципы метапозиции здесь проявляются в способности аудитора "выходить за рамки" предоставленной информации, чтобы критически оценить её надёжность и достаточность.
При этом в пункте A71 отдельно прописано, что аудитор должен учитывать взаимосвязи между различными стандартами в составе международных стандартов аудита. В МСА 200 от аудитора требуется поддерживать профессиональный скептицизм, но это положение не повторяется в качестве требования в каждом стандарте, хотя это подразумевается.
- Объективность и независимость:
Пункты 14, А16-А19 подчеркивают необходимость соблюдения принципа объективности и независимости. Аудитор должен избегать предвзятости и личных интересов, которые могут повлиять на его суждения. Техники метапозиции помогает аудитору взглянуть на свою работу со стороны, чтобы убедиться, что он остаётся объективным и независимым.
- Оценка рисков и значимости:
В пунктах 15–17 говорится, что аудитор должен оценивать риски существенных искажений в финансовой отчётности. Это требует способности выйти за рамки очевидного и рассмотреть потенциальные проблемы с более широкой перспективы. Принципы метапозиции позволяют аудитору оценить ситуацию с точки зрения возможных угроз и их последствий.
- Контроль качества:
В пункте A19 подчеркивается важность обеспечения контроля качества на всех этапах аудита. Руководитель аудита должен организовать процесс таким образом, чтобы минимизировать риски ошибок или упущений. Техника метапозиции здесь проявляется в способности руководителя аудита оценить качество выполненной работы командой, как если бы он был сторонним наблюдателем.
- Документация по аудиту:
Хотя детали документации описаны в МСА 23027, в пункте А29 МСА 200 также подчеркивается, что документация должна быть достаточно полной и ясной, чтобы её мог понять третья сторона. Это требует от аудитора "взгляда со стороны", чтобы убедиться, что документация соответствует стандартам. Руководитель аудита должен провести финальный обзор выполненной работы, чтобы убедиться, что все выводы основаны на достаточных доказательствах. Руководитель аудита выступает в роли стороннего наблюдателя, беспристрастно оценивающего качество работы не только членов группы, но и собственных результатов. Аудитор анализирует, какие факторы могут привести к ошибкам или мошенничеству в финансовой отчётности. Для этого он должен выйти за рамки очевидных данных и рассмотреть ситуацию с более широкой перспективы.
Требования в МСА 22026:
В данном стандарте говорится о необходимости обеспечения контроля качества на всех этапах аудита. Руководитель аудита обязан оценить, насколько работа выполнена качественно, и убедиться, что все выводы основаны на достоверных доказательствах. Это включает в себя рассмотрение работы с точки зрения стороннего наблюдателя, чтобы избежать предвзятости. Пункты, связанные с этим требованием, касаются проведения независимых проверок, консультаций и оценки результатов аудита. Требование о том, что руководитель задания должен оценить свою работу «со стороны», напрямую упоминается в пункте 40. Согласно этому пункту, до датирования аудиторского заключения руководитель задания должен убедиться в том, что принял на себя общую ответственность за управление качеством и обеспечение качества в рамках аудиторского задания. При этом руководитель задания должен убедиться в том, что на протяжении всего аудиторского задания участие руководителя задания было достаточным и надлежащим для того, чтобы у него были основания установить, что сформированные значимые суждения и выводы являются надлежащими с учетом характера и обстоятельств задания. Пункт 32 требует, чтобы на дату аудиторского заключения или до этой даты руководитель задания путем обзора аудиторской документации и обсуждения с членами рабочей группы убедился в том, что собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства в поддержку сделанных выводов и для обеспечения выпуска аудиторского заключения.
Руководитель задания обязан не только руководить аудиторской группой, но и критически оценивать собственное участие, включая частоту взаимодействия с командой и клиентом, качество контроля и соответствие процедур стандартам. Для оценки «метапозиции» руководителю задания (аудита) рекомендуется анализировать такие индикаторы, как:
частота посещений объекта аудита;
регулярность обсуждений с менеджментом клиента и аудиторской группой;
глубина изучения аудиторской документации.
Требования в МСА 23027:
Пункт 8 данного стандарта подчеркивает важность ведения четкой и полной документации, которая позволит третьей стороне понять ход рассуждений аудитора и основания для принятия решений. Это также способствует тому, чтобы руководитель аудита мог «посмотреть на свою работу со стороны».
Кроме этого, пункт 11 стандарта требует документировать, каким образом аудитор разрешил несоответствие, если его «взгляд со стороны» выявил информацию, которая не соответствует выводам в отношении того или иного значимого вопроса.
Аспекты практического применения концепции метапозиции в аудите
Практическое применение метапозиции в работе аудитора требует системного подхода и осознания своей роли в процессе аудита.
Ниже приведены возможные варианты применения техник метапозиции, которые могут быть полезны аудитору для оценки своей работы «как бы со стороны».
1. Осознание своей роли
Понимание контекста: осознайте, что вы не просто аудитор, не только проверяете финансовую отчетность, но и влияете на решения, которые принимают пользователи отчетности, опираясь на качество и надежность информации (особенно важно для общественно значимых организаций и общественно значимых организаций на финансовом рынке [14]).
Убедитесь, что вы понимаете и соблюдаете этические нормы (Кодекс этики[15] и Правила независимости[16]) и МСА. Попробуйте представить какие решения будет принимать общественность увидев мнение, которое вы отразите в аудиторском заключении. Однозначно ли сможет трактовать информацию из отчетности независимый пользователь? Пропишите действия, которые помогут снять возникающие вопросы у пользователей отчетности.
2. Определение целей и задач
Формулирование целей: представьте, что вы наблюдаете за ситуацией как бы со стороны, поговорите цели конкретного задания.
Понимание ожиданий: убедитесь, что вы понимаете ожидания клиентов и заинтересованных сторон по конкретному аудиту (отдельного внимания требует МСА 800[17], где рассматривается концепция подготовки финансовой отчетности, разработанная с целью удовлетворения потребностей конкретных пользователей в финансовой информации, а не широкого круга лиц).
3. Оценка рисков
Идентификация рисков: после завершения анализ рисков, связанных с финансовой отчетностью в соответствии с требованиями МСА 315[18], опишите, что вы видите и как это выглядит без эмоционального вовлечения.
Разработка контрольных процедур: перечислите (можно вслух), какие процедуры (ответные меры) вы запланировали внедрить для минимизации рисков в соответствии с требованиями МСА 330[19] и действительно ли они будут эффективны в конкретной ситуации. Спросите себя: «Какие новые идеи или подходы я вижу из этой перспективы?» Попробуйте переключиться между несколькими ролями. Например, взгляд со стороны другого члена группы, стороннего эксперта, лица, проводящего проверку качества выполнения задания или просто абстрактного наблюдателя.
4. Поддержание стандартов качества при выполнении задания
Соблюдение стандартов: убедитесь, что все этапы аудита соответствуют МСА и внутренним политикам аудиторской компании.
Документирование: ведите тщательную документацию всех этапов аудита, чтобы обеспечить прозрачность и возможность последующего анализа. Просматривайте цепочку свои рассуждений «на свежую голову», например, ранним утром или вечером, когда вы остаетесь одни за рабочим местом. Отключите на время телефон.
Создайте между собой и руководителем задания дистанцию. Представьте, что вы смотрите фильм. Вы видите себя и всё происходящее в конкретной аудиторской проверке со стороны. Ощутите себя невидимым, беспристрастным зрителем. Наблюдайте происходящее абстрагировано, отключите свои эмоции. Самое главное - «не втягиваться» в ситуацию и оставаться лишь зрителем. Возможно, кому-то поможет представить, что он находится за стеклянной стеной, а кому-то захочется мысленно подняться и смотреть на происходящее свысока со смотровой площадки.
Теперь можно расслабиться и оценить выполненные пункты более детально. Взвесьте свои перспективы выполнения задания трезво и спокойно примите решения о том, что вы будете делать дальше: нужно ли провести дополнительные аудиторские процедуры; как помочь проекту, если не хватает ресурсов; какого конкретно ресурса не достаёт; где можно взять этот ресурс прямо сейчас. Получив опыт пребывания в метапозиции, из роли стороннего наблюдателя вернитесь в активную позицию аудитора - вернитесь в своё тело. Осмыслите то, что вы увидели, «примерьте это», обдумайте и начинайте действовать: дополните новыми процедурами стратегию и план или закрепите уже сделанные выводы дополнительными аргументами.
Качественное и продуктивное применение методики метапозиции требует определенных тренировок.
Выводы
Таким образом, применение принципов метапозиции в аудите – это возможный способ восприятия аудитором самого себя и своих действий со стороны, т.е. с точки зрения постороннего беспристрастного наблюдателя в ходе выполнения задания для того, чтобы выполнить требования стандартов, Кодекса этики и Правил независимости аудиторов.
Применение принципов метапозиции может позволить аудитору:
выявить такие моменты как неосознанное игнорирование или недооценка важных фактов;
убедиться, в том, что он принял на себя общую ответственность за управление качеством и обеспечение качества в рамках аудиторского задания, придерживаясь на протяжении всех этапов принципов этики и независимости;
снизить риск судебных исков или санкций со стороны клиентов и/или регулирующих органов в связи с некачественно проведенным аудитом.
Наталия Климова, аудитор, методолог по международным стандартам аудита.
[1] https://ru.wikipedia.org/wiki/Сократ.
[2] https://ru.wikipedia.org/wiki/Кант,_Имануил.
[3] https://ru.wikipedia.org/wiki/Ницше,_Фридрих.
[4] https://ru.wikipedia.org/wiki/Стоицизм. Стоициизм - философская школа, возникшая в Афинах ок. 300 г. до н. э. во времена раннего эллинизма и сохранившая влияние вплоть до конца античного мира. Стоики не превозносили разум как нечто самоценное, могущее непосредственно познавать истину. В их концепции истина уже не просто познаётся как нечто неизменное и данное извне; она формируется в процессе осмысления интеллектом воспринимаемой действительности.
[5] https://translated.turbopages.org/proxy_u/en-ru.ru.282ff3c3-680f2fa2-c0ee99a2-74722d776562/https/en.wikipedia.org/wiki/Transcendental_idealism. Трансцендентальный идеализм — это философская система, основанная немецким философом Иммануилом Кантом в XVIII веке. Эпистемологическая программа Канта изложена в его «Критике чистого разума» (1781). Под трансцендентальным Кант подразумевает, что его философский подход к знанию выходит за рамки простого рассмотрения чувственных свидетельств и требует понимания врожденных способов обработки этих чувственных свидетельств разумом.
[6] https://ru.wikipedia.org/wiki/Феноменология
Феноменолоогия - направление в философии XX века, определявшее свою задачу как беспредпосылочное описание опыта познающего сознания (квалиа) и выделение в нём сущностных черт. Феноменология началась с тезиса немецкого философа Эдмунда Гуссерля «Назад, к самим вещам!». Феноменология предполагает обращение к первичному опыту, у Гуссерля — к опыту познающего сознания, где сознание понимается не как эмпирический предмет изучения психологии, но как «трансцендентальное Я» и «чистое смыслообразование» (интенциональность).
[7] https://ru.wikipedia.org/wiki/ Роджерс,_Карл Рэнсом. Карл Рэнсом Роджерс - американский психолог, один из создателей и лидеров гуманистической психологии. Фундаментальным компонентом структуры личности Роджерс считал «я-концепцию», формирующуюся в процессе взаимодействия субъекта с окружающей социальной средой и являющуюся интегральным механизмом саморегуляции его (субъекта) поведения.
[8] https://ru.wikipedia.org/wiki/Двойное_послание. Двойное послание, двойная связь - концепция, разработанная Грегори Бейтсоном (британо-американский учёный, работы которого носят междисциплинарный характер — они связаны с эпистемологией, кибернетикой, антропологией, теориями информации, социализации, коммуникации и экологии) и его сотрудниками, описывающая коммуникативную ситуацию, в которой субъект получает взаимно противоречащие указания, принадлежащие к разным уровням коммуникации.
[9] https://translated.turbopages.org/proxy_u/en-ru.ru.1f07ffc0-680f36a0-d8bbf232-74722d776562/https/en.wikipedia.org/wiki/John_Grinder. Джон Гриндер - американский лингвист, писатель, консультант по менеджменту, тренер и оратор. Гриндеру приписывают создание псевдонауки под названием нейролингвистическое программирование (НЛП) вместе с Ричардом Бэндлером.
[10] Альберт Эйнштейн - швейцарский, немецкий и американский физик-теоретик и общественный деятель-гуманист, один из основателей современной теоретической физики, автор более 300 научных работ по физике, а также около 150 книг и статей в области философии и истории науки, публицистики и других.
[11] МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н) (ред. от 16.10.2023).
[12] МСА 220 (пересмотренный) «Управление качеством при проведении аудита финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 16.10.2023 N 166н) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 16.10.2023 N 166н) (ред. от 16.10.2023)
[13] МСА 230 «Аудиторская документация» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н) (ред. от 16.10.2023) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2024)
[14] Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 25.10.2024) «Об аудиторской деятельности»
[15] Кодекс профессиональной этики аудиторов (редакция 2), утвержден решением Правления СРО ААС от 14.03.2025 г. (протокол № 725), согласовано Минфином России 13.03.2025, Банком России 13.02.2025
[16] Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (редакция 2), утверждены решением Правления СРО ААС от 14.03.2025 г. (протокол № 725), согласовано Минфином России 13.03.2025, Банком России 13.02.2025
[17] МСА 800 (пересмотренный) «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н)
[18] МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) «Выявление и оценка рисков существенного искажения» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.10.2021 N 163н) (ред. от 16.10.2023) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2024)
[19] МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н) (ред. от 27.10.2021)