Обзор масштабных изменений налогового законодательства (ноябрь 2023 г.)

Статья

Комментарий

Общие изменения

Пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ

Норма об освобождении от НДС при оказании услуг общественного питания излагается в новой редакции.

П. 4 ст. 151 НК РФ

Ст. 151 НК РФ дополняется новым пунктом о том, что при ввозе товаров на территорию России с территории стран ЕАЭС на основании посреднических договоров (агентирование, комиссия, поручение) обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на посредника – организацию или ИП.

Правила подлежат применению с 1 января 2025 года.

П. 6 ст. 226, п. 9 ст. 226.1 НК РФ

Изменяются периоды и сроки перечисления в бюджет налоговыми агентами сумм исчисленного и удержанного НДФЛ. За период с 1-го по 22-е число текущего месяца НДФЛ необходимо уплатить не позднее 28-го числа текущего месяца, за период с 23-го числа по последнее число текущего месяца – не позднее 5-го числа следующего месяца, за период с 23 января по 31 декабря – не позднее последнего рабочего дня текущего года.

Аналогичные изменения вносятся для порядка удержания НДФЛ при осуществлении операций с ценными бумагами.

Налогообложение при погашении акций подсанкционного акционера

Пп. 15.1 п. 1 ст. 251 НК РФ

Предусматривается новый вид дохода, который не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль: доход в виде положительной разницы, образовавшейся в результате превышения стоимости имущества, имущественных прав, которые получены при погашении номинальной стоимости акций в связи с уменьшением уставного капитала иностранной организации, определенной по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату такого погашения акций, над ценой приобретения соответствующих акций по данным налогового учета налогоплательщика, при условии, что налогоплательщик не менее года непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% в уставном капитале такой иностранной организации.

Норма применяется к доходам, полученным в 2024-2025 годах налогоплательщиком, в отношении которого на дату соответствующего погашения номинальной стоимости акций иностранными государствами были введены ограничительные меры.

При этом важно обратить внимание на следующее. До введения анализируемой нормы п. 1 ст. 250 НК РФ уже предусматривал, что при выходе акционера из организации (при котором эмитент выкупает все акции и сокращает соответствующим образом уставный капитал) полученный прирост капитала квалифицировался в качестве дивидендов, к которым возможно было применить 0% налоговую ставку при соблюдении условия о стратегическом участии (50% доля участия и год владения) и о невключении страны регистрации иностранной компании в Перечень офшоров Минфина (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Соответственно, налоговое законодательство уже предусматривало возможность не облагать налогом прирост капитала (посредством применения 0% ставки) при выходе акционера из организации. Однако в связи с существенным расширением с 1 января 2024 года Перечня офшоров Минфина (который как раз и был расширен в связи с внесением в него «недружественных» стран) прекратилась возможность применения 0% налоговой ставки по приросту капитала, который в налоговых целях признавался дивидендами.

В то же время данное освобождение могут применять только подсанкционные компании, а другие налогоплательщики (на которых не наложены санкции) при выходе с прибылью из своих дочерних компаний, расположенных в «недружественных» государствах, не смогут применять ни данное освобождение, ни 0% налоговую ставку, предусмотренную пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. В связи с этим есть основания считать, что для целей стимулирования перевода своих зарубежных активов обратно в Россию имело бы смысл распространить данное освобождение не только на подсанкционные российские компании, а на всех налогоплательщиков.  

П. 31.1 ст. 270 НК РФ

Расходами не признается отрицательный результат (превышение цены приобретаемых акций над стоимостью акций на момент их погашения) при погашении (частичном погашении) в ситуации, аналогичной той, которая была описана при разборе пп. 15.1 п. 1 ст. 251 НК РФ выше.

Сужение интервалов процентных ставок по долговым обязательствам для целей ТЦО

П. 1.2 ст. 269 НК РФ

Сужаются интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам. 0% ставка по трансграничным займам теперь не признается рыночной.

0% налоговая ставка по дивидендам при круговом владении

Пп. 1.5 п. 3 ст. 284 НК РФ

Вводится 0% налоговая ставка по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов по акциям (долям) российской организации, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов выплачивающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет не менее чем 50% вкладом в уставном капитале получающей дивиденды организации.

Правило применяется при условии, что денежные средства в размере дивидендов российской организации выплачены получившей их российской организацией в адрес выплачивающей такие дивиденды российской организации в течение 120 дней, следующих за днем получения, в виде дивидендов или в виде безвозмездно полученных имущества / имущественных прав.

Не исключено, что может потребоваться несколько заходов для того, чтобы до конца уловить смысл нормы.

В норме описана ситуация кругового владения, предполагающая, что денежные средства, выплачиваемые от дочерней компании в пользу материнской, впоследствии в течение 120 календарных дней будут возвращены материнской компанией в пользу дочерней компании, в т.ч. через дивиденды (что возможно только при круговом владении).

Для целей более наглядной демонстрации действия нормы приведем понятный пример:

1. РосКо1 в течение 365 дней владеет более чем на 50% в РосКо2. РосКо2 владеет в РосКо1 долей в 25%.
2. РосКо2 распределяет дивиденды в адрес РосКо1. РосКо1 может применить 0% налоговую ставку по дивидендам по общему правилу о стратегическом участии.
3. В связи с наличием кругового владения РосКо1 выплачивает дивиденды обратно в адрес РосКо2. РосКо2 также может применить 0% налоговую ставку по дивидендам по новому правилу.

Отличие этой нормы от общего правила «безналогового» получения дивидендов при стратегическом участии заключается в том, что для применения ставки 0% во внимание принимается именно доля участия выплачивающей дивиденды организации, а не наоборот (как это сделано в общем правиле о применении 0% налоговой ставки при выплате дивидендов при стратегическом участии).

Международное налогообложение

Пп. 3 п. 2 ст. 284 НК РФ

Вводится 0% налоговая ставка по доходам, полученным иностранными организациями по договорам об урегулировании страховых и (или) претензионных требований, возникающих из заключенных с иностранными компаниями - лизингодателями до 5 марта 2022 года договоров аренды (лизинга) воздушных судов, зарегистрированных или подлежащих регистрации в ГРГВС РФ, включая вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели, при условии, что указанные договоры об урегулировании страховых и (или) претензионных требований предусматривают переход права собственности на такие воздушные суда, вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели к российской организации.

0% налоговая ставка не применяется, если иностранная организация является взаимозависимой.

Положения применяются до 31 декабря 2025 в отношении доходов, выплаченных налоговым агентом, начиная с 8 августа 2023 года.

Пп. 4 п. 2 ст. 284, п. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ

Вводится 15% налог у источника при оказании иностранными компаниями услуг (выполнении работ) в адрес российских взаимозависимых лиц. При этом не предусмотрено каких-либо исключений в отношении видов работ / услуг, которые подпадают под данное регулирование.

Услуги считаются оказанными (а работы выполненными) на территории России, если покупатель осуществляет деятельность на территории России. Место осуществления деятельности определяется по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства). Таким образом, формально под данную норму не подпадают ситуации, когда услуга оказывается (работа выполняется) в адрес иностранной организации – российского налогового резидента по критерию места эффективного управления, так как Россия не является местом регистрации такого российского налогового резидента.

В то же время мы считаем, что налог у источника не должен возникать при одновременном наличии следующих условий:

1. иностранная компания – исполнитель не оказывает услуги (не выполняет работы) через свое постоянное представительство на территории России, и
2. со страной налогового резидентства иностранной компании у России есть действующее (не приостановленное) международное налоговое соглашение со стандартными условиями.

Правила начинают действовать с 1 января 2024 года. Каких-либо исключений для уже действующих договоров не предусмотрено.

Обращаем внимание на необходимость дополнительного изучения gross-up оговорок в соответствующих договорах с целью определения бремени несения налоговых расходов в связи с введением налога у источника на иностранные услуги.

Пп. 11 п. 2, п. 3.1 ст. 310 НК РФ

От обложения налогом у источника освобождаются следующие доходы, которые ранее не облагались налогом в соответствии с приостановленными международными налоговыми соглашениями:

• процентные доходы, выплачиваемые иностранным экспортно-кредитным агентствам и иностранным банкам по соглашениям, которые заключены до 8 августа 2023 года, и при условии, что должник и кредитор не являются взаимозависимыми лицами;
• доход от сдачи в аренды (лизинг) воздушных судов по заключенным с иностранными компаниями до 5 марта 2022 года договорам в отношении судов, зарегистрированных или подлежащих регистрации в ГРГВС РФ, при условии, что контрагенты не являются взаимозависимыми компаниями;
• доходы от использования и (или) предоставления прав на использование аудиовизуальных произведений и иных РИД и средств индивидуализации (роялти) на телеканалах при наземном эфирном, спутниковом, кабельном и (или) ином распространении таких телеканалов, выплачиваемых в адрес независимых иностранных лиц;
• доходы от использования или за предоставление права пользования авторским правом на любое произведение литературы, искусства или науки, если контрагенты не являются взаимозависимыми лицами;
• доходы от реализации морских судов, зарегистрированных в РМРС и находящихся на территории России, если контрагенты не являются взаимозависимыми лицами;
• доходы от международных перевозок по договорам, заключенным с иностранными организациями до 8 августа 2023 года, если контрагенты не являются взаимозависимыми лицами;
• доходы от предоставления в аренду или субаренду морских судов по договорам, заключенным с иностранными организациями-арендодателями (фрахтовщиками) до 8 августа 2023 года, если контрагенты не являются взаимозависимыми лицами.

Если ранее в соответствии с условиями приостановленных международных налоговых соглашений данные доходы подлежали налогообложению по пониженным ставкам, то применению подлежат данные пониженные ставки.

Данные правила действуют с 8 августа 2023 года по 31 декабря 2025 года. Обращаем внимание, что данные правила не применяются в отношении выплат, которые осуществляются в адрес стран, с которыми соглашения не приостановлены («дружественные» страны) или с которыми соглашения в принципе отсутствуют (например, Нидерланды).