Налоговый джокер

Конституционный суд РФ (КС) принял к рассмотрению дело о том, какие последствия влечет рост ставки НДС для сторон длящегося договора: кто из них – продавец или покупатель – должен принять риски

Если жестко стоять на том, что цена договора «отлита в бронзе» и ни при каких условиях изменяться не может, то все последствия ложатся на продавца. Налоговая надбавка может съесть всю его рентабельность, ввести его в убыток. Если же цену продаж соответственно увеличить, то отрицательные последствия лягут на покупателя, но при условии, что он не может принять подлежащую доплате сумму НДС к вычету либо хотя бы включить ее в затраты по налогу на прибыль и увеличить цены на свои товары и услуги.

В других странах законодатель для таких случаев предусматривает специальные переходные положения. В ЮАР и Великобритании увеличенный НДС продавец взимает с покупателя. В Финляндии законодатель дает возможность сохранить прежнюю ставку налога, но при условии, что покупатель уже заплатил аванс с ее учетом. В Румынии при недавнем повышении НДС продлена на год льготная ставка 9% для жилья при условии, что уплачен аванс, как правило, в размере не меньше 20% цены.

Никаких подобных правил в Налоговом кодексе РФ нет. Качество российской законопроектной работы весьма невысокое, многие ключевые поправки часто вносятся в спешке во втором чтении, а о последствиях для бизнеса инициаторы изменений думают меньше, чем о бюджетном эффекте. В лучшем случае Министерство финансов или Федеральная налоговая служба (ФНС) могут выпустить разъяснение. Когда в 2019 г. ставка НДС была повышена на 2 процентных пункта (с 18 до 20%. – «Ведомости»), только ФНС России в письме «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период» разъяснила, что к договорным ценам следует эти проценты добавить.

Но законодательная неопределенность ведомственными письмами не устраняется полностью. Поэтому в судебной практике есть многочисленные споры о праве изменить цену в случае изменения правил НДС. Они дополняются спорами по смежной тематике, но все о той же возможности довзыскать НДС с покупателя или наоборот.

Значение ожидаемого решения КС, однако, шире. Оно так или иначе коснется и других налогов на потребление, которые или уже взимаются в стране, или могут быть введены в будущем. Например, должен ли постоялец, заранее оплативший проживание в гостинице, доплатить, если к моменту заселения введен туристский налог или увеличен его размер?

Ответ на подобные вопросы не может быть дан исходя из формально-догматического представления о нерушимости цены договора. Мол, поскольку она согласована и в договоре нет положений, позволяющих ее изменить, продавец ни при каких условиях не может взыскать с покупателя сумму дополнительного НДС. Экономические отношения объединяют личностные устремления (получить прибыль) и общественные задачи (правильно распределить налоговое бремя). Решаться они должны в комплексе.

Механизм НДС направлен на распределение налогового бремени путем его поэтапной трансляции в сторону конечного потребителя. Если бы не этот процесс, НДС стал бы сводным братом налога на прибыль, так как их экономические базы близки. Поэтому правовой механизм переложения критически важен, иначе нам пришлось бы говорить о несправедливости и прочих отрицательных последствиях двойного взимания однотипных налогов.

НДС, напомним, заменил традиционные налоги с оборота, имеющие древнюю историю. Им свойственны родовые недостатки (кумуляция налога, воспрепятствование специализации производств и конкуренции, двойное налогообложение при международной торговле), которые перестали быть терпимыми в экономических условиях XX в. НДС, как эффективный экономико-правовой инструмент, лишен этих недостатков при условии, что в законодательстве и правоприменительной практике последовательно реализуется его основной принцип – принцип нейтральности, которая обеспечивается правовым механизмом переложения налога. Система этого налога выстроена правильно, если в цену товара для конечного потребителя включены суммы НДС, уплаченные в бюджет всеми участниками производственно-сбытовой цепочки.

Исследователь правовых аспектов НДС голландский профессор Бен Терра отмечал, что «правовой характер косвенных налогов требует возможности переноса косвенных налогов вперед. Таким образом, законодатель должен обеспечить возможность переноса. В любом случае переносу не следует мешать». В прошлых своих решениях КС исходил как раз из этого. В постановлении от 30.06.2020 № 31-П суд указал: «По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление <...> перелагаемым на потребителей <...> Расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя».

Иначе говоря, НДС формально-юридически обременяет продавца, а экономически – покупателя. Риск изменения условий взимания этого налога нельзя возлагать на продавца в качестве общего правила: природа НДС требует обратного. Продавец может нести риск только в случаях своих юридических промахов, и то не всегда.

И налогово-, и гражданско-правовые инструменты должны способствовать переложению. Продавец, чье бремя НДС выросло после заключения договора так, что исполнение обязательств стало невыгодным, вправе требовать изменения или расторжения договора в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых исходили стороны (ст. 451 ГК РФ). Это правильно при условии, что халатный законодатель не предусмотрел демпфирующих положений.

Дискуссионна возможность нивелировать это правило оговоркой в договоре. Условие договора о том, что цена учитывает все налоги, по его смыслу может относиться только к существующим налогам, но не к будущим. Если допустить обратное, договорная сила крупных игроков создаст ситуацию, когда «малыши» всегда будут принимать этот риск и тяжесть налоговых изменений всегда будет падать на них. НДС перестанет быть перелагаемым «в силу договоренностей сторон». Это приведет к масштабному искажению его природы, чего допускать никак нельзя. Когда условия рынка не гарантируют свободу от навязывания положений контрактов, в законе нужно закрепить, что при изменении ставки НДС цена должна изменяться независимо от содержания договора. Исключения надо обосновывать особо.

Правила налогообложения ни в коем случае не должны искусственно препятствовать развитию экономики. Если малый бизнес растет и переходит в разряд среднего (т. е. становится плательщиком НДС), общество и государство должны этому только радоваться. Противоестественно, когда результатом социально одобряемых усилий становится отказ в переложении налога по длящимся договорам со ссылкой на стабильность договорных условий. Сам, мол, виноват, не высовывайся. Главное – чтобы святое частное право не страдало от налогово-бухгалтерской скверны.

Можно с уверенностью назвать неконституционной норму, которая вводит повышенную ставку НДС или отменяет льготу без определения, как должно совершаться переложение в такой ситуации. В этом случае нет никаких оснований подвергать сомнению иные нормы об НДС, не предназначенные для переходного регулирования.