Конституционный Суд РФ об очередности для налога на прибыль в делах о банкротстве

Конституционный Суд РФ принял Постановление от 31.05.2023 № 28-П (далее –Постановление № 28-П) о проверке конституционности ст. 248 и 249, п. 1 ст. 251 и ст. 271 НК РФ, а также п. 1 и 3 ст. 5 и п. 2 ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве). Речь шла об установлении очередности уплаты налога на прибыль от продажи имущества банкрота.Основаниями принятия Постановления № 28-П послужили неопределенность норм Закона о банкротстве и формирование противоречивой судебной практики по вопросам:
- включения в базу по налогу на прибыль доходов от продажи имущества банкрота;
-очередности удовлетворения соответствующих требований ФНС России в случае такого включения (в пятую очередь текущих платежей или «за реестр»).

Комментарии

К.Ю. Литвинова,

руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Очевидно, что деятельность банкрота, распродающего свое имущество в конкурсном производстве, отличается от обычной предпринимательской деятельности и возникающих в ходе нее экономических и налоговых отношений. Общие нормы НК РФ, как показывает практика, могут не работать или работают некорректно при их применении к налогообложению операций организации-банкрота.

В случае с НДС законодатель на сегодня полностью вывел из-под обложения операции по реализации товаров (работ, услуг) организацией-банкротом (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), фактически поступившись экономической природой этого налога.

НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Это косвенный налог (налог на потребление): реализация товаров производится по ценам, увеличенным на сумму НДС, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров. Если приобретатель товаров является плательщиком НДС, он вправе уменьшить собственное обязательство по уплате данного налога на налоговые вычеты в размере суммы НДС, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров[1].

Такое освобождение нарушает принцип нейтральности НДС, когда на каждом звене облагается лишь часть добавленной стоимости, создаваемая на соответствующей стадии производства (реализации). Покупатель банкрота не может предъявить к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, а при их последующей продаже исчисляет НДС в обычном порядке со всей стоимости. В результате приобретение имущества из конкурсной массы для последующей перепродажи или использования в предпринимательской деятельности с точки зрения налоговой нагрузки менее выгодно. Однако такой разрыв цепочки исчисления НДС не стал препятствием для внесения соответствующих норм в гл. 21 НК РФ.

Применительно к налогу на прибыль ситуация иная. Доходы от реализации подлежат признанию банкротом в едином порядке вне зависимости от характера совершаемых операций – доходы от реализации банкротом конкурсной массы имеют тот же налоговый режим, что и доходы организации-налогоплательщика от текущей предпринимательской деятельности. Каких-либо изъятий в ст. 251 НК РФ нет.

При установлении налога должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате этого налога (п. 1 ст. 3 НК РФ). А в ситуации признания должника банкротом неспособность к уплате налога до погашения уже имеющихся у него обязательств перед кредиторами очевидна. При этом способность – точнее, неспособность – должника в полном объеме исполнить обязательства перед кредиторами, в том числе по уплате налогов, не меняется в результате совершения операций по реализации конкурсной массы. Несмотря на это, какого-либо специального законодательного регулирования не предусмотрено.

С учетом этого представляется положительным посыл КС РФ законодателю о том, что возможно отнесение доходов от реализации конкурсной массы к доходам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль.

Указывая на отсутствие оснований для освобождения доходов от реализации имущества организации-банкрота в конкурсном производстве (в отсутствие специального указания на то законодателя) от обложения налогом на прибыль, КС РФ отметил, что с учетом непрерывности предпринимательской деятельности вынужденный характер реализации имущества сам по себе не свидетельствует о необходимости отказаться от установления достоверного финансового результата для целей определения действительного размера налогового обязательства в связи с тем или иным фактом хозяйственной деятельности. Суд обратил внимание на длящиеся экономические и налоговые отношения хозсубъекта.

В подавляющем большинстве случаев признание юридического лица банкротом обусловлено убыточностью его деятельности, и к этому моменту оно обычно имеет значительную сумму накопленных убытков по налогу на прибыль.

Однако текущее регулирование свидетельствует, что полноценный учет показателей деятельности банкрота в целом применительно к исчислению налога на прибыль не осуществляется. Налог на прибыль при реализации конкурсной массы должен быть исчислен по итогам текущего периода и при наличии у банкрота накопленных убытков, полученных в предыдущих периодах, полный их учет при определении налогового обязательства текущего периода невозможен. В соответствии с п. 2.1 ст. 283 НК РФ начиная с налогового периода 2017 г. база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

В связи с ликвидацией юридического лица, которой завершается процедура банкротства, перенести накопленные убытки на будущее и полностью зачесть их при исчислении налога на прибыль банкрот никогда не сможет. С учетом этого сохранение общего порядка налогообложения операций по реализации конкурсной массы, сопровождающееся невозможностью учесть в полном объеме накопленные убытки при исчислении налога на прибыль за текущий отчетный период, возвращает нас к вопросу о наличии экономического основания исчисления данного налога при реализации конкурсной массы: налог на прибыль подлежит уплате, несмотря на отсутствие прибыли как результата деятельности организации в целом.

Надеемся, что законодатель учтет этот момент при изменении подхода к обложению налогом на прибыль экономического результата реализации конкурсной массы. И что такой организации как минимум будет позволено в полном объеме учитывать накопленные убытки при исчислении налога на прибыль по итогам текущего налогового периода (независимо от того, какой будет определена очередность удовлетворения требования по его уплате).

Ю.В. Литовцева,

партнер, руководитель практики банкротства и антикризисной защиты бизнеса «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

Выдающийся английский экономист Давид Рикардо сказал, что налогообложение в любой форме – это всего лишь выбор одного из зол.

Именно таким выбором пришлось заниматься КС РФ, когда он рассматривал сразу три крайне важных и имеющих существенные экономические последствия вопроса:

• надо ли взимать налог на прибыль доходы при продаже конкурсной массы должника;
• если да, то в какой очередности;
• можно ли погашать такой налог в случае реализации залогового имущества до распределения выручки между залоговым кредитором и кредиторами первой и второй очередей.

Постановление № 28-П стало компромиссом между крайними позициями: от полного отказа от обложения налогом на прибыль до исполнения таких обязательств в качестве текущих платежей пятой очереди, да еще и за счет залоговых кредиторов.

Тем не менее, принимая во внимание приведенное КС РФ обоснование позиции, такой средний вариант можно оценить как прогрессивный и, по счастью, не оправдавший опасения рынка, не очень верившего в благополучный исход. Ведь ни для кого не секрет, что текущая практика имеет явно пробюджетный характер, и в данном случае независимым кредиторам противостоял тяжеловес в лоббировании интересов государства – ФНС России.

По первому вопросу КС РФ не согласился с мнением ВС РФ о сомнительности начисления налога на прибыль в конкурсном производстве. При этом КС РФ привел важные аргументы в пользу исключения законодателем доходов от продажи конкурсной массы из предмета налогообложения. Вновь было отмечено, что главная цель процедуры банкротства – соразмерное удовлетворение требований кредиторов и исключение из-под налогообложения прибыли в связи с реализацией имущества банкрота в большей степени способствовало бы реализации этой задачи. Суд также обратил внимание, что в результате банкротства организации создается неблагоприятная социально-экономическая ситуация.

По второму вопросу, об очередности, Суд продолжил развивать ранее сформированный подход о природе текущих платежей[2]. С позиции Суда, к текущим платежам относятся только те расходы, которые обеспечивают саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами.

Налог на прибыль от продажи конкурсной массы явно не соответствует правовой природе текущих платежей и лишь способствует сокращению указанной массы. Это исключает возможность уплаты такого обязательства в пятой очереди текущих кредиторов, на чем настаивала ФНС России.

Но КС РФ не нашел основания для отнесения налога на прибыль к зареестровым требованиям, как мечталось кредиторам и ранее было отражено в практике ВС РФ. В этом вопросе было принято максимально компромиссное решение: притом что такое обязательство возникает после возбуждения дела о банкротстве, оно до внесения законодателем соответствующих изменений в НК РФ и Закон о банкротстве, подлежит удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.

При условии текущего налогового регулирования это, безусловно, лучший вариант. Если бы КС РФ поддержал позицию ФНС России, институт банкротства полностью бы утратил свою и без того невысокую эффективность и превратился в налогодобывающую отрасль.

Максимально положительным можно назвать решение КС РФ по вопросу отнесения затрат по уплате налога на прибыль при продаже залогового имущества на выручку от продажи таких активов.

Фактически КС РФ пресек ставшую уже трендом практику нарушения судами п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве. Ведь нельзя же всерьез считать расширительным толкованием отнесение налога на прибыль от продажи залогового имущества к расходам на обеспечение сохранности и реализации предмета залога. А лишь такую категорию обязательств эта норма позволяет погашать за счет выручки от продажи заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором.

Как и по вопросу очередности уплаты налога на прибыль, предстоит внести в действующее законодательство изменения, касающиеся затрат, относимых на доход от реализации предмета залога. Остается надеяться, что законодатель учтет, как подчеркнул КС РФ, связанные с этим социально-экономические риски, значимость залога как существенного фактора нормального функционирования финансовой и инвестиционной систем страны. В противном случае и граждане, и бизнес столкнутся с удорожанием кредитов, еще большим снижением инвестиционной активности и девальвацией залога.

Важным положительным эффектом Постановления № 28-П станет его ожидаемое влияние на формирование практики установления очередности иных налоговых обязательств, возникающих в связи с продажей конкурсной массы. Например, восстановленный НДС, единый налог, применяемый при УСН.

В Постановлении № 28-П отмечено, что в целом налоговые обязательства, обусловленные реализацией имущества организации-должника и возникшие после возбуждения дела о банкротстве, не являются текущими.

Есть все основания полагать, что такие налоговые обязательства не будут отнесены к текущим по тем спорам об очередности налоговых платежей, которые в настоящее время рассматриваются ВС РФ.

Отмечу, что восстановленный НДС имеет ряд самостоятельных оснований для того, чтобы быть отнесенным к третьей очереди реестра, поскольку такое обязательство возникает до возбуждения дела о банкротстве. Его корректировка в связи с продажей в конкурсном производстве приобретенного до банкротства актива не может свидетельствовать о текущем характере данного платежа.

Общий итог принятия Постановления № 28-П следующий: шансы конкурсных кредиторов на удовлетворение требований возрастут и как минимум не сведутся к нулю, как это могло произойти при отнесении рассматриваемых налогов к категории текущих, а гарантии залоговых кредиторов сохранятся.

 

Статья впервые опубликована в журнале "Налоговед".2023. № 7.