Не пора ли положить конец допускаемым налоговыми органами нарушениям процессуальных норм НК РФ? Надежда только на КС РФ. Образец жалобы налогоплательщика.

 

«А не замахнуться ли нам на Вильяма, на нашего, на Шекспира?!»  Цитата из фильма «Берегись автомобиля» (1967).

 

I. Нарушение налоговыми органами процессуальных норм Налогового кодекса РФ и нежелание судов защищать налогоплательщиков от произвола со стороны налоговых органов.

К сожалению, в настоящее время суды не защищают права налогоплательщиков, например, при нарушении налоговыми органами порядка составления акта налоговых проверок (акт подписывается лицами, проводившими проверку; в акте указывается дата; под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку – п. 2 и 3 ст. 100 Налогового кодекса РФ), а также процессуальных сроков вручения акта налогового органа налогоплательщику (акт должен быть вручен в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке – п. 1 ст. 100 Налогового кодекса РФ).

Имеют место многочисленные нарушения налоговыми органами и иных процессуальных норм Налогового кодекса РФ.

Вот пример из актуальной судебной практики.

Налогоплательщик (далее – Заявитель) обжаловал в арбитражном суде Решение (далее – Решение) налогового органа (далее – Инспекция) по результатам выездной налоговой проверки (доначислены налоги и пени).

Помимо доводов по существу спора (о правильности уплаты налогов по сделкам с контрагентом) Заявитель заявил в суде два самостоятельных и не связанных между собой довода, основанных на процессуальных нарушениях, допущенных налоговым органом:

1) О нарушении Инспекцией срока вручения Заявителю акта выездной налоговой проверки. Акт налоговой проверки был вручен Заявителю более чем через 3 года с даты, в которую он должен был быть вручен согласно п. 1 ст. 100 Налогового кодекса РФ.

Особенностью налогового дела Заявителя являлось то, что именно акт налоговой проверки (а не Решение по результатам проверки) незаконно не вручался Заявителю на протяжении более 3 лет.

Поэтому Заявитель не мог, даже если бы захотел, не допустить (предотвратить) доначисление дополнительной суммы пени за период трехгодичного бездействия Инспекции, уплатив сумму налогов после вручения ему акта налоговой проверки.

Довод Заявителя заключался не в том, что проверка была затянута, а в том, что акт налоговой проверки незаконно не вручался Заявителю и был вручен с задержкой на 3 года.

2) О том, что акт налоговой проверки Инспекции является незаконным, не имеет юридической силы, так как:

- должностными лицами налогового органа задним числом проставлена недостоверная дата составления акта налоговой проверки;

- акт не подписан всеми проверяющими (в ситуации, когда отсутствует уважительная причина для его неподписания всеми проверяющими).

Дата на акте налоговой проверки была проставлена Инспекцией задним числом, что подтверждается имеющимися в самом тексте акта налоговой проверки ссылками на документы, которые датированы на год и на два позже даты, указанной в акте налоговой проверки.

Что же касается неподписания акта налоговой проверки всеми проверяющими, то из акта налоговой проверки усматривается, что из 4 должностных лиц, проверявших налогоплательщика, отсутствуют подписи 2 лиц, проводивших проверку.

При этом в акте налоговой проверки рукописно указано на факты (приказы об увольнении и переводе указанных лиц, участвовавших в проверке), которые имели место значительно позже указанной даты составления акта.

Все указанные обстоятельства свидетельствует о подписании акта налоговой проверки задним числом (датой более, чем трехгодичной давности).

Процессуальные действия совершены должностными лицами налогового органа существенно за пределами срока, когда они должны были быть совершены. Это существенное нарушение порядка, процедуры ведения дела о налоговом правонарушении, составления и оформления доказательства по делу.

Объяснений составления акта налоговой проверки задним числом (якобы 3 года назад) Инспекция не представила.

Заявитель обращал внимание судов на то, что допущенные Инспекцией нарушения:

1) Привели к неправомерному доначислению Заявителю дополнительной суммы пени. Это пени, доначисленные за период незаконного бездействия налогового органа (невручения акта налоговой проверки налогоплательщику в течении более чем 3 лет).

2) Сделали акт налоговой проверки недопустимым (юридически недействительным, незаконным) доказательством в целом, вследствие чего вынесенное на его основании Решение Инспекции по результатам налоговой проверки должно быть признано судом недействительным полностью.

Оформление акта налоговой проверки задним числом не имеет ничего общего с требованиями законности и призвано скрыть незаконное бездействие должностных лиц Инспекции при исполнении ими своих служебных обязанностей.

По мнению Заявителя, это не просто формальное нарушение, которое может быть расценено как несущественное и проигнорировано: в проставленную задним числом дату акта еще не существовало.

Это свидетельство отсутствия акта как такового, поскольку официальный документ не может не содержать даты, а подложный, сфальсифицированный документ не должен подменять официальный акт и создавать для налогоплательщика какие-либо обязанности, а для налогового органа – права.

Фальсификация акта по налоговой проверке, составленного задним числом, безусловно, наносит ощутимый вред как конкретному налогоплательщику, так и отношениям между государством и налогоплательщиками.

Акт налоговой проверки, не подписанный всеми проверяющими, не выражает согласие всей группы лиц, проводивших налоговую проверку, с данными, указанными в акте налоговой проверки.

При этом следует отметить, что проверяющие, подписи которых отсутствуют в акте налоговой проверки, имели возможность, но так и не подписали акт налоговой проверки до даты увольнения одного сотрудника и перевода другого сотрудника (т.е. в течении периода от полугода до 3 лет со дня даты, которой датирован акт налоговой проверки).

Только подписанный уполномоченными должностными лицами акт налоговой проверки может порождать юридические последствия.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что на акте должна быть подпись проверяющих с указанием их должности, чтобы было ясно, какое именно уполномоченное должностное лицо налогового органа подтверждает указанные в акте сведения и несет ответственность за содержание подписанного официального документа налогового органа.

Если бы законодатель считал, что является несущественным процессуальным нарушением неподписание акта налоговой проверки всеми проверяющими, то законодатель не указал бы на то, что акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку, что дата подписания акта – это дата подписания акта лицами, проводившими проверку (п.п. 2 и 3 ст. 100 Налогового кодекса РФ).

Требование к подписанию акта налоговой проверки всеми проверяющими направлено не только на объективность вынесенного акта, но является гарантией от возможных злоупотреблений со стороны должностных лиц налогового органа.

Отсутствует уважительная причина, по которой в акте налоговой проверки отсутствуют подписи половины из состава проверяющих лиц (2 из 4 сотрудников), проводивших проверку. Отсутствие подписей 50% проверяющих лиц, проводивших проверку, ставит под сомнение достоверность фактов, указанных в акте налоговой проверки.

Заявитель также обращал внимание суда на то, как именно процессуальные нарушения, допущенные Инспекцией, нарушили права и законные интересы Заявителя, а именно:

- у Заявителя возникли убытки (вред) в результате незаконного увеличения суммы дополнительно доначисленной Инспекцией пени;

- возникла длительная по времени неопределенность в отношении прав и обязанностей налогоплательщика, которая превышает все разумные сроки (нарушено право своевременно знать о возникших налоговых претензиях налогового органа по результатам проведенной налоговой проверки, чтобы иметь возможность планировать свою хозяйственную деятельность);

- возникло неограниченное по продолжительности применение мер налогового контроля в отношении Заявителя;

- нарушено право Заявителя на досудебную и судебную защиту (для защиты по существу спора Заявителю необходимы были документы из таможенных органов и других организаций, однако организации и таможенные органы хранят документы не более 5 лет; в результате этого Заявитель лишился возможности собрать необходимые доказательства о фактах, относящихся к событиям, произошедшим много лет назад, для своей защиты, что подтверждается имеющимися в материалах дела письмами – отказами таможенных органов в предоставлении сведений);

- нарушены принцип законности, процессуальный порядок (процедура) по делу о налоговом правонарушении;

- решение Инспекции вынесено по недопустимому, недостоверному доказательству: порочному акту налоговой проверки, составленному задним числом;

- допущена дискриминация Заявителя по сравнению с другими налогоплательщиками, которым своевременно вручен акт налоговой проверки.

Помимо заявленных доводов Заявитель в судебном заседании суда первой инстанции подал в суд Заявление о фальсификации доказательства – акта налоговой проверки с просьбой исключить его из числа доказательств по делу.

Однако суды от первой инстанции и вплоть до Верховного Суда РФ указанные доводы Заявителя отклонили.

Суд первой инстанции указал:

«Согласно статье 75 Налогового кодекса РФ пеня начисляется с даты возникновения недоимки (в рассматриваемом случае — со следующего дня после наступления установленного Кодексом срока уплаты соответствующего налога за соответствующий налоговый период) по дату погашения данной недоимки независимо от даты вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. То есть начисление пени связано с фактом наличия недоимки по конкретному налогу, а не с действиями либо бездействием должностных лиц налоговых органов при оформлении результатов налоговой проверки».

«Общество не воспользовалось правом уплатить доначисленные суммы налогов после получения акта налоговой проверки и, тем самым, прекратить начисление пеней».

Суд отказал в удовлетворении заявления Заявителя о фальсификации доказательства – акта налоговой проверки, указав:

«Заявление Общества о фальсификации доказательств (Общество полагает, что акт выездной налоговой проверки является подложным и недостоверным документом) судом проверено, признается безосновательным и подлежащим отклонению». «Довод Заявителя о подложности акта налоговой проверки не состоятелен еще и в связи с тем, что налогоплательщик реализовал возможность подготовки возражений на акт и участие в их рассмотрении».

Суды первой и апелляционной инстанций указали, что доводы Заявителя о фальсификации акта налоговой проверки носят надуманный характер, не подтверждены доказательствами, а начисление пени зависит от нарушения срока уплаты налога, а не от составления акта проверки.

Суд первой инстанции указал, что подписание акта выездной налоговой проверки неполным составом должностных лиц не свидетельствует о незаконности оспариваемого решения Инспекции и о нарушении прав и законных интересов Заявителя.

Суд кассационной инстанции и Верховный Суд РФ согласились с выводами судов первой и апелляционной инстанций.

Таким образом, суды сослались на статью 75 Налогового кодекса РФ и на процессуальные нормы о составлении акта налоговой проверки и вынесении решения по результатам проверки, то есть фактически применили положения статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ.

Суды указали на то, что нарушение налоговым органом прав Заявителя, а также допущенное налоговым органом нарушение процессуальных норм, установленных Налоговым кодексом РФ, не существенно и не влечет правовых последствий.

 

II. Специалистами Адвокатской фирмы «ЮСТИНА» подготовлена правовая позиция (доводы, которые могут быть использованы налогоплательщиками, оказавшимися в ситуации, схожей с ситуацией Заявителя) для обжалования в Конституционном Суде РФ применяемых судами положений статей 75, 100 и 100 Налогового кодекса РФ.

 

1. Конституционная значимость вопроса о проверке конституционности обжалуемых Заявителем норм.

По мнению Заявителя, при применении налоговыми органами и судами оспариваемых положений Налогового кодекса РФ (с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой):

- Созданы предпосылки для несоблюдения налоговыми органами процессуальных норм Налогового кодекса РФ по делам о налоговых правонарушениях (не работают правовые нормы, препятствующие нарушению процессуальных норм налоговыми органами).

Налоговые органы произвольно, по своему усмотрению проводят предусмотренные Налоговым кодексом РФ процедуры неограниченное количество лет, без надлежащего оформления процессуальных документов (актов налоговой проверки). Фактически отсутствуют какие-либо правовые рамки при работе налоговых органов.

- Имеет место неправомерное лишение налогоплательщиков (в том числе Заявителя) собственности.

Важно и то, что вопрос о конституционности обжалуемых норм непосредственно и существенно затрагивает права большинства налогоплательщиков (физических и юридических лиц).

Проверка Конституционным Судом РФ конституционности положений Налогового кодекса РФ позволит выработать критерии, позволяющие судебным органам предотвращать злоупотребления государственного органа своими полномочиями, а именно ставшее обычной нормой поведения налоговых органов несоблюдение процессуальных норм Налогового кодекса РФ:

- по срокам вынесения и вручения налогоплательщикам актов и решений по результатам налоговых проверок;

- по правильности процессуального оформления налоговыми органами такого важного в деле о налоговом правонарушении документа (доказательства), как акт налоговой проверки.

Обжалуемыми положениями закона (с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой), по мнению Заявителя, нарушен целый ряд конституционных принципов правового государства (закрепленных и выводимых из Конституции РФ), а также общих принципов права, а именно:

1) принцип «при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона» - часть 2 статьи 50 Конституции РФ;

2) принцип определенности налоговых обязательств - статья 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 1 и 2), 18 и 19 (часть 1);

3) принцип равенства налогообложения, равенства перед законом и судом (в том числе равенства возложенных на налогоплательщиков обязанностей, равного налогового бремени), принцип справедливости - статьи 1, 6 (часть 2), 19 (часть 1), 57 Конституции РФ;

4) принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод - статья 55 (часть 3) Конституции РФ во взаимосвязи со статьями 8, 17, 19, 34, 35, 57 Конституции РФ;

5) принцип неприкосновенности частной собственности - статьи 34 (часть 1) и 35 (части 1 и 3) Конституции РФ;

6) принцип стабильности условий хозяйствования, определенности хозяйственной деятельности налогоплательщика - статьи 8 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ.

Обжалуемые нормы не соответствуют, по мнению Заявителя, как нормам Конституции РФ, так и основным началам законодательства о налогах.

Суды, применяя оспариваемые положения Налогового кодекса РФ, не защищают налогоплательщиков (обращающих внимание судов на указанные нарушения) и, тем самым, фактически поощряют налоговые органы не соблюдать процессуальные нормы Налогового кодекса РФ.

Указанное подтверждается сложившейся не в пользу налогоплательщиков судебной арбитражной практикой и практикой Верховного Суда РФ.

Очевидно, что в правовом государстве это не допустимо, так как подрывает доверие налогоплательщиков к государству.

 

2. Обоснование правовой позиции Заявителя со ссылками на соответствующие нормы Конституции РФ.

2.1. Нарушение обжалуемыми нормами конституционного принципа «при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона». Указанный принцип установлен частью 2 статьи 50 Конституции РФ.

1) В Определении Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О указано:

«Обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из статей 31, 82-101 Налогового кодекса РФ, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок - выездных и камеральных. При выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который проверяемое лицо может представить свои возражения».

В процессуальном отношении акт налоговой проверки – одно из важнейших доказательств по делу о налоговом правонарушении (средство фиксации выявленных нарушений), поскольку согласно п. 3 ст. 100 Налогового кодекса РФ наряду с прочими сведениями именно он содержит «документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых».

В акте налоговой проверки должны быть отражены данные, необходимые и достаточные для начала рассмотрения дела о налоговом правонарушении.

Таким образом, акт налоговой проверки с указанием в нем на нарушения выполняет важную функцию возбуждения дела о налоговом правонарушении.

При этом акт налоговой проверки с указанием на нарушения налогового законодательства, допущенные налогоплательщиком, является обвинительным документом, обвинительным доказательством в силу юридической природы данного документа.

Поэтому акт налоговой проверки, оформленный с нарушением закона, как ненадлежащее и недопустимое доказательство по делу о налоговом правонарушении, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, если на его основе впоследствии принимается решение Инспекции по результатам налоговой проверки (доначисляются налоги, пени).

При осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ).

Согласно практике Верховного Суда РФ 2022 года по административным правонарушениям, не подписанный протокол – это существенное нарушение при возбуждении дела об административном правонарушении.

В Постановлении Верховного Суда РФ от 02.11.2022 г. по делу № 44-АД22-17-К7 указана следующая правовая позиция:

«Лицо, привлекаемое к административной ответственности, не может быть подвергнуто административному наказанию и мерам обеспечения производства по делу об административном правонарушении иначе как на основаниях и в порядке, установленных законом».

«Не допускается использование доказательств по делу об административном правонарушении, полученных с нарушением закона».

«Протокол об административном правонарушении относится к числу доказательств по делу об административном правонарушении и является основным процессуальным документом, где фиксируется противоправное деяние лица, в отношении которого возбуждено производство по делу, формулируется вменяемое данному лицу обвинение.

«Протокол об административном правонарушении подписывается должностным лицом, его составившим (часть 5 статьи 28.2 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях). Требования к составлению протокола об административном правонарушении, установленные статьей 28.2 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, направлены на обеспечение соблюдения гарантий защиты прав лиц, привлекаемых к административной ответственности. В ходе исследования материалов дела установлено, что протокол об административном правонарушении, предусмотренном частью 1 статьи 12.26 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, в отношении Куляпина Д.Н. не подписан должностным лицом, его составившим, что является основанием для признания данного протокола недопустимым доказательством».

«Привлекая Куляпина Д.Н. к административной ответственности по части 1 статьи 12.26 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, мировой судья сослался на указанный протокол об административном правонарушении как на доказательство его вины в совершении правонарушения».

«Вместе с тем, данный протокол об административном правонарушении, в котором отсутствует подпись должностного лица, его составившего, в силу части 3 статьи 26.2 названного Кодекса не может рассматриваться в качестве допустимого доказательства по делу».

«Указанные нарушения требований Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях являются существенными, и не были приняты во внимание судебными инстанциями».

«Установленный Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях порядок привлечения к административной ответственности соблюден не был, требования названного Кодекса при возбуждении в отношении Куляпина Д.Н. данного дела об административном правонарушении нарушены».

В налоговых правоотношениях при обнаружении проверяющими нарушения налогового законодательства вместо протокола по делу об административном правонарушении составляется акт налоговой проверки.

Принципы возбуждения дела и привлечения к налоговой ответственности за налоговое правонарушение не могут быть отличными от принципов возбуждения дела о привлечении к административной ответственности, так как это сходные правоотношения, основанные на властном подчинении (ст. 2 Налогового кодекса РФ).

Правоотношения в сфере налогового контроля и применения мер государственного принуждения за нарушения налогового законодательства - всегда являются административными, публичными правоотношениями.

Очевидно, что требования к форме оформления акта налоговой проверки (в том числе к дате составления, наличию подписей всех проверяющих), с которого начинается дело о налоговом правонарушении, не могут быть менее жесткие (строгие), чем требования к форме протокола, с которого начинается дело об административном правонарушении.

Поэтому составленный задним числом, с недостоверной датой и не подписанный всеми проверяющими без уважительной причины и в установленный Налоговым кодексом РФ срок, врученный спустя 3 года акт налоговой проверки – это существенное процессуальное нарушение при возбуждении дела о налоговом правонарушении.

Такой акт налоговой проверки не может быть положен в основание Решения Инспекции по результатам налоговой проверки, так как не может рассматриваться в качестве допустимого, достоверного доказательства по делу.

Решение Инспекции, вынесенное на основании незаконного (подложного) акта налоговой проверки, – незаконное.

Однако, применяя обжалуемые Заявителем нормы Налогового кодекса РФ, суды не учитывают (игнорируют) указанные принципы.

2) В статье 1 Федерального закона от 29.12.1994 г. № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» под документом понимается материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать.

Одним из реквизитов документа является дата, обозначающая время подписания (утверждения) документа или зафиксированного в нем события.

Документ, датированный задним числом, не обладает этими признаками; сфальсифицированный документ не может признаваться оформленным в установленном порядке; отсутствие даты документа не позволяет его идентифицировать.

Следовательно, проставление даты задним числом само по себе свидетельствует о том, что у документа нет достоверного реквизита, а значит, не должно быть и юридической, доказательственной силы.

3) Акты государственных органов (в том числе акты налоговых проверок налоговых органов), не соответствующие требованиям закона, считаются дефектными, они не порождают юридических последствий.

В рассматриваемом случае в акте налоговой проверки указана недостоверная дата составления (согласно Налоговому кодексу РФ акт налоговой проверки вступает в законную силу с даты, указанной в акте), а также нет всех подписей проверяющих.

Согласно п.1 ст. 2 НК РФ «Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Наличие властных, императивных отношений подразумевает особую роль, особую важность неукоснительного соблюдения должностными лицами налоговых органов процессуальных норм при осуществлении налогового контроля, в том числе при составлении акта налоговой проверки и сроке его вручения налогоплательщику.

Сам факт невыполнения установленных Налоговым кодексом РФ требований к составлению и оформлению акта налоговой проверки является существенным (грубым) нарушением, достаточным для вывода о незаконности как акта налоговой проверки, как и решения, вынесенного на его основании.

В ст. 101 Налогового кодекса РФ отсутствует определение понятия «существенное нарушение», допущенное налоговым органом.

Однако это не означает, что налоговый орган вправе пренебрегать предписаниями Налогового кодекса РФ.

Ограничения для налоговых органов при ведении дела о налоговом правонарушении существуют, так как отсутствие таких ограничений порождает неопределенность. Суды не могут игнорировать значительные нарушения налоговым органом процессуальных норм.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 5 февраля 2007 г. № 2-П применительно к нормам ГПК РФ указывал, что использование федеральным законодателем в ГПК РФ «такой оценочной характеристики, как существенность нарушения, обусловлено тем, что разнообразие обстоятельств, подтверждающих наличие соответствующих оснований, делает невозможным установление их перечня в законе и само по себе не может расцениваться как недопустимое».

Согласно п.14 ст. 101 Налогового кодекса РФ «Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом».

Однако актуальная сложившаяся судебная практика применения оспариваемых Заявителем норм Налогового кодекса РФ не признает нарушением вышеуказанное Заявителем, что, по мнению Заявителя, противоречит нормам Конституции РФ.

 

2.2. Нарушение обжалуемыми нормами конституционного принципа определенности налоговых обязательств.

Принцип определенности норм налогового законодательства выводится из статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 1 и 2), 18 и 19 (часть 1).

1) Законодательство о налогах и сборах регламентирует сроки принятия налоговыми органами и вручения налогоплательщикам актов и решений по результатам налоговой проверки (ст. 100, 101 НК РФ). Это создает определенность во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов.

Установление сроков рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения призвано ограничить право налогового органа на продление срока такого рассмотрения и, тем самым, направлено на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

Такое регулирование введено законодателем в целях исключения возможностей для злоупотребления налоговых органов.

Принципы правовой определенности и поддержания доверия граждан к закону и действиям государства тесно связаны и гарантируют, что государственные органы принимают решения на основе строгого исполнения законодательных предписаний.

Из Конституции РФ вытекает принцип поддержания доверия, в том числе в сфере налоговых отношений (Постановления КС РФ от 25.12.2012 г. № 33-П, от 15.02.2019 г. № 10-П и др.).

Осуществление налогового контроля налоговыми органами, в том числе соблюдение установленных сроков, должно поддерживать доверие хозяйствующих субъектов к государственным институтам.

Отсутствие в ст. 101 НК РФ определения понятия «существенного нарушения» означает, что существенность нарушений должны определять суды.

При отсутствии определенных и ясных правил действия процессуальных норм Налогового кодекса РФ (что произошло, с учетом сложившейся судебной практики) Заявитель поставлен в зависимость от неограниченного законом усмотрения налогового органа о том, как: правильно должен быть оформлен акт налоговой проверки (можно ли его составлять задним числом с задержкой на несколько лет, а также не подписывать всеми проверяющими); когда следует вручать акт налоговой проверки налогоплательщику (например, через 3 года после проведения проверки).

Довод Заявителя подтверждается правовыми позициями Конституционного Суда РФ.

- В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П, суд обратил внимание на следующее: «как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 8 октября 1997 года по делу о проверке конституционности Закона Санкт - Петербурга «О ставках земельного налога в Санкт - Петербурге в 1995 году», в целях обеспечения реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции РФ) принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции РФ)».

- Согласно пункту 2 Определения КС РФ от 18 января 2001 г. № 6-О, «Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1, Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность ее содержания, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства и верховенства закона».

- В Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П указано: «Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства (статья 19 Конституции РФ) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным в смысле статьи 57 Конституции РФ».

2) Каждый налогоплательщик вправе знать: когда, какие налоги и в какой сумме он обязан уплатить. Указанное выводится из ст. 57 Конституции РФ. Это же следует из Налогового кодекса РФ.

Если налоговый орган проводит налоговую проверку, то налогоплательщик вправе знать из акта налоговой проверки, имеются ли к нему претензии со стороны налоговых органов по результатам проведенной налоговой проверки.

Именно из акта налоговой проверки, врученного налогоплательщику, он узнает, по каким налогам имеется недоимка, в каких суммах, в том числе, когда и в какой сумме, за какой период времени налогоплательщик должен уплатить пени, если произведено доначисление налогов. В актах налоговых проверок указывались суммы налогов и пеней.

Примечание: В настоящее время, по новым правилам, установленным ФНС России, пени в акте налоговой проверки не указываются. Указывается только сумма недоимки по налогам. Графа «пени» отсутствует, что существенно затрудняет налогоплательщику понимание размера своих налоговых обязательств. Но это безобразие - тема для отдельной статьи.

В ситуации невручения налоговым органом Заявителю акта налоговой проверки в срок, установленный Налоговым кодексом РФ, оформления его задним числом, Заявитель в течении более чем 3 лет не знал о том, что к нему имеются налоговые претензии по уплате налогов и пени.

Если бы акт налоговой проверки был бы своевременно вручен Заявителю, то он бы мог погасить недоимку и уплатить пени, которые подлежали уплате (на основании вовремя врученного акта налоговой проверки).

Особенностью дела Заявителя является то, что в нем отсутствуют обстоятельства, которые на практике обычно способствуют объективным задержкам в процессуальных сроках со стороны налоговых органов (например, когда налоговый орган ознакамливает налогоплательщика с материалами проведенной проверки, уже составленным актом налоговой проверки или материалами дополнительных мероприятий налогового контроля; или когда сам налогоплательщик подает ходатайство об отложении рассмотрения акта, возражений на акт и иных материалов налоговой проверки).

В деле Заявителя нарушение налоговым органом норм налогового законодательства произошло на этапе самого составления и вручения акта налоговой проверки (а не на последующих этапах дела о налоговом правонарушении).

Если бы акт налоговой проверки был своевременно вручен Заявителю, то и Решение налогового органа должно было быть вручено Заявителю раньше на три года. И в этом случае Заявитель бы имел возможность уплатить пени в сроки, указанные в Налоговом кодексе РФ.

Однако Заявителю были доначислены Инспекцией дополнительные пени за период трехгодичного бездействия Инспекции.

3) Закон гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика – Определение КС РФ от 20.04.2017 г. № 790-О; длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков – Постановление КС РФ от 16.07.2004 г. № 14-П.

Законодательством определен общий срок давности, применяемый в различных отраслях права – три года. В налоговом праве: выездной налоговой проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). В гражданском праве: общий срок исковой давности составляет три года (п. 1 ст. 196 НК РФ).

Установление в различных отраслях права общего срока давности в три года подразумевает, что данный срок является достаточным для возможности изменения существующих правовых отношений (для обжалования оснований возникновения правоотношений, для возврата или, напротив, взыскания денежных средств и др.).

Возможность вмешательства в правоотношения в течение более длительного срока ведет к нарушению разумного баланса интересов субъектов, порождает хаос и нестабильность в правоотношениях.

В деле Заявителя акт налоговой проверки не вручался более чем 3 года.

4) Принцип определенности налоговых обязательств неразрывно связан с законностью действий налоговых органов.

В деле Заявителя нарушен принцип законности при проведении налогового контроля и соблюдения процессуального порядка (процедуры) по делу о налоговом правонарушении.

В соответствии с п. 1 ст. 10 Налогового кодекса РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 НК РФ.

Согласно пп. 2 п.1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Права налогового органа корреспондируют с их обязанностями (п. 2 ст. 33 НК РФ).

Инспекцией в деле Заявителя нарушена обязанность налогового органа по выполнению существенных процессуальных правил составления и оформления акта налоговой проверки, соблюдению процессуальных сроков вынесения и вручения акта налоговой проверки и решения по результатам налоговой проверки.

Фактически Инспекция произвольно изменила установленные Налоговым кодексом РФ основания, условия, последовательность и порядок действий, обязанностей налогового органа, как участника налоговых правоотношений.

Такие незаконные действия, по мнению Заявителя, противоречат общим началам и буквальному смыслу конкретных положений статей 10, 100 и 101 Налогового кодекса РФ.

Однако суды, применяя оспариваемые Заявителем нормы Налогового кодекса РФ, вообще не усматривают какие-либо нарушения закона, что противоречит указанным выше конституционным принципам правового государства.

Неограниченное усмотрение в правоприменительной практике неизбежно ведет к произволу (Постановление КС РФ от 13.12.2001 г. № 16-П, Постановление от 17.06.2004 г. № 12-П, Постановление от 17.10.2012 г. № 21-П).

5) Правомерность указанных выводов Заявителя и применения положений Конституции РФ подтверждается следующими правовыми позициями Конституционного Суда РФ:

- Постановление КС РФ от 20.02.2001 г. № 3-П:

«По смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3)».

- В пункте 2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 16.07.2004 г. № 14-П указано:

«В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. Исходя из этого федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, в том числе определить систему налоговых органов, относящихся к федеральным экономическим службам (статья 71, пункт «ж», Конституции РФ), их задачи, функции, формы и методы деятельности, порядок проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов. Тем самым обеспечивается реализация контрольной функции государства в сфере налоговых отношений, вытекающей из обязанности органов государственной власти, местного самоуправления, должностных лиц, граждан и их объединений соблюдать Конституцию РФ и законы».

 

2.3. Нарушение обжалуемыми нормами конституционного принципа равенства налогообложения, равенства перед законом и судом (в том числе равенства возложенных на налогоплательщиков обязанностей, равного налогового бремени), а также принципа справедливости.

1) Указанные конституционные принципы выводятся из ст. 1, 6 (часть 2), 19 (часть 1), 57 Конституции РФ.

Из содержания указанных норм Конституции РФ (из указанных принципов) можно сделать следующий вывод:

Налоговым органом незаконным невручением акта налоговой проверки в течение более чем 3 лет ухудшено положение Заявителя, а именно, допущена дискриминация налогоплательщика по сравнению с другими налогоплательщиками, которым акт налоговой проверки, а затем и решение по результатам проверки были вручены в сроки и с соблюдением процессуальных требований, указанных в Налоговом кодексе РФ.

С налогоплательщиков, которым акт налоговой проверки вручен в установленные Налоговым кодексом РФ сроки, не взыскивается дополнительная сумма пени за период незаконного бездействия налогового органа путем несвоевременного вручения акта налоговой проверки.

Необоснованный, затянутый срок вручения / составления Заявителю акта налоговой проверки, с учетом указанных конкретных обстоятельств, нарушает цели налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационный характер, причиняющий вред (убытки в виде излишних сумм пени) деятельности налогоплательщика. Инспекция допустила неограниченный по продолжительности налоговый контроль.

Объяснения столь длительной задержки вручения акта налоговой проверки Инспекция в суд не представила.

Пени, как и налоги, должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Дополнительные пени не могут быть доначислены Инспекцией в ситуации, когда отсутствует вина налогоплательщика (сроки нарушены по вине Инспекции).

2) По делу Заявителя Верховный Суд РФ не усмотрел каких-либо нарушений процессуальных норм со стороны налогового органа.

В то же время Верховный Суд РФ вынес Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 04.06.2024 г. № 301-ЭС23-26689 по делу № А38-5256/2022 в отношении другого налогоплательщика – ООО «НОВА ПРИНТ».

В отличии от дела Заявителя, налогоплательщик ООО «НОВА ПРИНТ» обратился в суд с требованиями о признании не подлежащими исполнению решения налогового органа о взыскании налогов, пени штрафов и инкассовых поручений, вынесенных после проведенной выездной налоговой проверки.

Однако основанием для требований ООО «НОВА ПРИНТ» послужил факт последовательного несоблюдения налоговым органом процессуальных сроков вручения налогоплательщику акта налоговой проверки и совершения действий по проведению и оформлению результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрению результатов налоговой проверки и вынесения итогового решения, что повлекло за собой нарушение сроков принятия решения о взыскании и выставления инкассовых поручений.

Судебный акт по делу № А38-5256/2022 Верховный Суд РФ вынес в пользу ООО «НОВА ПРИНТ».

Таким образом, именно по процессуальным нарушениям, допущенным налоговым органом (нарушениям статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ), Верховный Суд РФ признал в деле ООО «НОВА ПРИНТ» не подлежащими исполнению решение налогового органа о взыскании налогов, пени, штрафа с ООО «НОВА ПРИНТ» и инкассовые поручения (вынесенные на основании решения по результатам проведенной налоговой проверки).

Однако по делу Заявителя Верховный Суд РФ при наличии нарушения налоговым органом тех же самых процессуальных норм (обжалуемых Заявителем ст. 100, 101 Налогового кодекса РФ) отказал в требовании Заявителя о признании незаконными решения налогового органа, вынесенного по результатам проведенных налоговых проверок.

При этом практика вынесения арбитражными судами в пользу налогоплательщиков судебных актов по делам, в которых оспаривались решения и действий налоговых органов по взысканию налогов, пени, устойчива.

Согласно пункту 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57, а также правовой позиции Конституционного Суда РФ, указанной в Определении от 20.04.2017 г. № 790-О: «...несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, статьей 70 НК РФ, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 6 статьи 140 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика».

В Постановлении от 18.03.2008 г. № 13084/07 Президиум ВАС РФ согласился с правомерностью отказа налоговому органу во взыскании с индивидуального предпринимателя налогов и пени, указав следующее:

«Регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Между тем из содержания судебных актов и материалов дела видно, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила.

Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Поэтому в данном случае с учетом конкретных обстоятельств дела, принимая во внимание, что с момента возникновения обязанности по уплате спорных сумм налогов прошло от пяти до шести лет, и исходя из целей достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений, Президиум не находит оснований для отмены оспариваемого судебного акта».

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 05.07.2021 г. № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019 (налогоплательщик – ООО «Неринга») Верховный Суд РФ также подтвердил то, что «регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности. Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 г. № 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 г. № 13084/07)».

При этом в деле ООО «Неринга» Верховный Суд РФ указал, что нарушение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах может быть обусловлено совокупностью объективных и субъективных причин (непоступлением или поздним поступлением ответов налоговому органу на запросы, необходимостью ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки и т.п.) – то есть обстоятельствами, которых в деле Заявителя нет.

В деле № А40-230080/2016 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ направила на новое рассмотрение вынесенные не в пользу налогоплательщика ПАО «Т Плюс» судебные акты по спору, в котором ООО «Т Плюс» оспаривало решение налогового органа о назначении выездной налоговой проверки в связи с представлением уточненной налоговой декларации (Определение СК ЭС ВС РФ от 16.03.2018 г. № 305-КГ17-19973), указав, что:

- В случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации повторная выездная проверка не может быть инициирована налоговым органом в любое время – без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации;

- Налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав прежде всего в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения;

- Недопустим неограниченный по продолжительности применения мер налоговый контроль, это означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию.

Таким образом, на практике суды удовлетворяют требования налогоплательщиков по обжалованию решений и действий налоговых органов о взыскании налогов, пени, штрафов (и даже решений о назначении налоговой проверки), но отказывают в защите налогоплательщикам, которые обжалуют решения, вынесенные по результатам налоговой проверки, несмотря на то, что в обоих случаях имеет место нарушение налоговым органом процедур, установленных ст. 100 и 101 Налогового кодекса РФ, включая несвоевременное вручение налогоплательщику акта налоговой проверки.

Такой прямо противоположный, различный подход Верховного Суда РФ к применению обжалуемых Заявителем норм является неконституционным, не справедливым.

Кроме того, Заявитель обращает внимание Конституционного Суда РФ на два существенных обстоятельства.

1) Определением Судебной коллегии Верховного Суда РФ от 22.07.2019 г. № 305-ЭС19-2960 по делу № А40-22593/2018 (дело ООО «Баутекс») было признано недействительным решение ГУ Пенсионного Фонда России о привлечении ООО «Баутекс» к ответственности за совершение правонарушения в сфере законодательства об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования, которым к ООО «Баутекс» применен штраф.

Верховный Суд РФ указал, что «с учетом установленных в законодательстве предельных сроков на проведение проверки (применительно к пункту 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ); на составление акта проверки (применительно к пункту 1 статьи 100 НК РФ); на вручение (направление) акта проверки, на представление возражений на акт проверки проверенным лицом, на рассмотрение материалов проверки, на вручение (направление) решения по результатам проверки, на вступление в силу решения по результатам проверки, на вручение (направление) требования об уплате финансовых санкций, на добровольное исполнение проверенным лицом требования об уплате финансовых санкций (статья 17 Закона № 27-ФЗ); на взыскание в судебном порядке финансовых санкций (применительно к статье 48 НК РФ), оспоренное решение не могло быть принудительно реализовано, иначе как за пределами совокупности указанных сроков», и «при таких условиях принятие указанного решения незаконно».

Таким образом, применительно к правоотношениям в сфере в сфере законодательства об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования Верховный Суд РФ применяет положения статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ о сроках, как позволяющих признавать недействительными решения Пенсионного Фонда РФ о привлечении страхователей к ответственности.

Однако в деле Заявителя – то есть деле о признании незаконным решения налогового органа по проверке – в признании недействительным решения по проверке Заявителю было отказано.

2) В деле Заявителя Верховный Суд РФ отказался признать незаконным даже доначисление Заявителю дополнительных сумм пени за период незаконного бездействия налогового органа по невручению акта налоговой проверки Заявителю в течение более чем 3 лет.

При этом Заявитель уплатил всю сумму доначисленных по Решению Инспекции налогов и пени в бюджет, а ООО «НОВА ПРИНТ» (как следует из судебного акта) вообще ничего не уплатило (ни налоги, ни пени, ни штрафы, доначисленные по решению по результатам налоговой проверки).

Таким образом, те налогоплательщики, которые вообще отказываются платить доначисленные налоги, пени, штрафы по причине пропуска налоговым органом процессуальных сроков и успешно оспаривают решение о взыскании в суде, оказываются в более выгодном положении по сравнению с теми налогоплательщиками, которые, получив решение по проверке о доначислении налогов, пени, уплачивают их и обжалуют в суде такие же (аналогичные) процессуальные нарушения (несвоевременное вручение акта налоговой проверки).

В сложившейся судебной практике применения статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ отсутствует равенство налогоплательщиков перед законом, судом, и нарушен принцип справедливости.

 

2.4. Нарушение обжалуемыми нормами конституционного принципа соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. 

Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод выводится из статьи 55 (часть 3) во взаимосвязи со статьями 8, 17, 19, 34, 35, 57 Конституции РФ.

Как указано в п. 2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 16.07.2004 г. № 14-П: «…наделяя налоговые органы полномочием действовать властнообязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из статьи 55 (часть 3) Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьями 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т.е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм».

В сложившейся судебной практике применения ст. 75, 100 и 101 Налогового кодекса РФ неконституционно и не соразмерно ограничены права и законные интересы налогоплательщиков (Заявителя):

- по неукоснительному соблюдению налоговыми органами процессуальных норм (статей 100 и 101) Налогового кодекса РФ о правильности составления акта налоговой проверки и сроках вручения акта налоговой проверки налогоплательщику;

- доначислением по ст. 75 Налогового кодекса РФ дополнительных сумм пени, образовавшихся не по вине налогоплательщика.

 

2.5. Нарушение обжалуемыми нормами конституционного принципа неприкосновенности частной собственности.

Принцип неприкосновенности частной собственности выводится из статей 34 (часть 1) и 35 (части 1 и 3) Конституции РФ.

1) Согласно п.1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

На компенсационный характер (правовую природу) пени указал Конституционный Суд РФ в Постановлении № 20-П от 17.12.1996 г., а также в Определениях № 200-О от 04.07.2002 г. и 175-О от 12.05.2003 г.

Однако компенсационный характер доначисления пени имеет место только при соблюдении налоговым органом процессуальных норм Налогового кодекса РФ по своевременному вручению акта налоговой проверки налогоплательщику.

Налоговый кодекс РФ, определив предельные процессуальные сроки на принудительное взыскание доначисленных налогов, пени, штрафов (статьи 46, 47 Налогового кодекса РФ), защитил налогоплательщиков от взыскания налогов, пени и штрафов при пропуске налоговым органом установленных Налоговым органом РФ сроков на их принудительное взыскание.

Такой же принцип, такая же логика должна применяться при исчислении размера пени налоговым органом при вынесении решения по результатам налоговой проверки, если нарушен срок вынесения решения в результате несвоевременного вручения налогоплательщику акта налоговой проверки.

Для реализации такого подхода законодателю не обязательно было указывать об этом в Налоговом кодексе РФ. Достаточно было установить процессуальные сроки, что и сделал законодатель в статьях 100 и 101 Налогового кодекса РФ.

Однако суды применяют статьи 75, 100, 101 Налогового кодекса РФ таким образом, как будто никаких процессуальных ограничений по срокам не существует.

2) Неправомерное и длительное по времени (3 года) невручение акта налоговой проверки налогоплательщику (Заявителю) привело к неправомерному увеличению размера доначисленных налоговым органом Заявителю пеней, так как излишние пени в таком случае носят не компенсационный характер (как предусмотрено законодателем в ст. 75 Налогового кодекса РФ), а являются (становятся) незаконным обогащением бюджета в результате незаконного бездействия налогового органа.

При получении налогоплательщиком акта налоговой проверки в процессуальные сроки, установленные Налоговым кодексом РФ, налогоплательщик самостоятельно может принять решение: уплатить доначисленные налоги, пени или обжаловать решение налогового органа, которое будет вынесено на основании этого акта налоговой проверки, не уплачивая налоги, пени.

В случае, если налогоплательщиком принимается решение уплатить налоги и пени, никаких излишних (дополнительных сумм) пеней при своевременно врученном акте (решении) налогового органа к уплате не возникает.

На практике получается, что за Заявителя решение об уплате налога и пени в более поздний срок приняла Инспекция. В результате произошло незаконное изъятие собственности Заявителя.

Бездействовала и нарушила закон Инспекция, затянув вручение акта налоговой проверки (что привело, в свою очередь, к несвоевременному вынесению Решения), а излишние пени за незаконное бездействие Инспекции был вынужден оплатить Заявитель, которому в результате указанного был причинен вред.

Таким образом, допущенные Инспекцией процессуальные нарушения непосредственно нарушили права и законные интересы Заявителя, причинив вред, так как Заявителю доначислена дополнительная сумма пени за период незаконного бездействия Инспекции (невручения акта налоговой проверки в срок, установленный Налоговым кодексом РФ).

В результате применения налоговым органом и судами обжалуемых норм Налогового кодекса РФ Заявитель незаконно лишен части собственности: подлежат взысканию незаконно доначисленные пени.

3) Заявителю удалось погасить задолженность перед налоговым органом по вынесенному Решению Инспекции, в том числе в размере незаконно доначисленной дополнительной суммы пени.

Однако, если бы Заявитель не смог погасить задолженность, в том числе в сумме незаконно доначисленных Инспекцией пеней, то это бы привело к банкротству Заявителя.

Практика невручения актов налоговых проверок в установленные Налоговым кодеком РФ сроки, приводящая к дополнительным расходам налогоплательщиков (возникновению вреда), в некоторых случаях может не только привести к банкротству налогоплательщиков, но и к незаконному переносу этих незаконно доначисленных дополнительных пеней на физических лиц, в рамках привлечения их к субсидиарной ответственности при банкротстве организаций.

Такая опасность – риск банкротства – в результате применения налоговыми органами и судами обжалуемых норм Налогового кодекса РФ с учетом сложившейся практики реально существует в настоящее время в отношении неопределенного круга налогоплательщиков и физических лиц, привлекаемых к субсидиарной ответственности.

 

2.6. Нарушение обжалуемыми нормами конституционного принципа стабильности условий хозяйствования, определенности хозяйственной деятельности налогоплательщика.

1) Принцип стабильности финансового состояния и хозяйственной деятельности налогоплательщика выводится из статей 8 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ.

Из содержания указанных норм Конституции РФ (указанного принципа) можно сделать следующий вывод:

В результате применения обжалуемых положений Налогового кодекса РФ возникла неопределенность в планировании хозяйственной деятельности Заявителя, были созданы препятствия в нормальном функционировании и управлении предприятием.

Акт налоговой проверки не вручался Заявителю более чем 3 года, что превышает все разумные сроки планирования налогоплательщиком хозяйственной деятельности.

2) Ст. 101 НК РФ установлена последовательная процедура рассмотрения материалов выездных налоговых проверок. Установленные этой статьей сроки имеют важное значение для целей рассмотрения материалов проверки и принятия налоговым органом законного и обоснованного решения.

Цель этих исчисляемых днями сроков – принятие решения «по горячим следам», когда должностное лицо налогового органа помнит об обстоятельствах вменяемого налогового правонарушения, позиции проверяющих и возражениях налогоплательщика.

А налогоплательщик, в свою очередь, помнит об обстоятельствах хозяйственной деятельности и может предоставить доказательства в свою защиту, опровергающие претензии налогового органа.

Очевидно, что через 3 года после окончания выездной налоговой проверки физически невозможно помнить обо всех имеющих значение обстоятельствах.

Налогоплательщику невозможно по прошествии многих лет после проверяемого налогового периода собрать необходимые доказательства, свидетельствующие в его пользу.

Фактическое вынесение налоговым органом решения по истечении нескольких лет после окончания налоговой проверки не отвечает принципу добросовестного налогового администрирования, на который указано в ряде определений Верховного Суда РФ (определения СКЭС ВС РФ от 28.02.2020 г. по делу № А47-7120/2018 ИП Воробьева В.А.; от 30.09.2019 г. по делу № А40-24375/2017 ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен»; от 03.08.2018 г. по делу № А40-93786/2017 АО «ВЭБ-Лизинг»).

Публичный властно-принудительный налоговый контроль (государственный контроль) не может осуществляться произвольно.

При вынесении актов или решений по налоговым проверкам задним числом налоговое администрирование становится недобросовестным, ведет к неограниченному по времени налоговому контролю и неопределенности налогового статуса и размера налоговых обязательств.

В свою очередь это приводит к произвольности налогообложения.

Возможность применения неблагоприятных последствий к лицу в его взаимоотношениях с государством должна обусловливаться наличием конкретных сроков, в течение которых такие последствия могут наступить (Постановление КС РФ от 24.03.2017 г. № 9-П).

Любая налоговая проверка должна быть во всяком случае лимитирована во времени, поскольку иной неограниченный по продолжительности ее характер несовместим с вытекающими из статьи 55 (часть 3) Конституции РФ требованиями соразмерности осуществления государственного контроля (надзора) конституционно значимым целям.

Никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступать неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий (Постановление КС РФ от 20.04.2011 г. № 20-П).

Вынесение решения по итогам выездной налоговой проверки в нарушение установленных законом сроков вручения акта налоговой проверки позволяет налоговому органу произвольно по собственной инициативе в течение любого неограниченного времени предъявлять налогоплательщику претензии к уплате налогов и пени.

Заявитель в течение более 3 лет постоянно находился под угрозой возможных обременений, в состоянии неопределенности своих налоговых обязательств, что существенно нарушило права Заявителя (налогоплательщика) и не может быть признано допустимым.

Заявитель полагает, что сложившееся применение судами обжалуемых норм Налогового кодекса РФ (с учетом сложившейся судебной практики) противоречит Конституции РФ.

 

С учетом изложенного, прошу:

1. Принять жалобу.

2. На основании статей 40 и 41 Федерального конституционного закона «О Конституционном суде Российской Федерации» поручить судье (судьям) Конституционного Суда РФ предварительно изучить жалобу Заявителя.

3. Принять решение Конституционного Суда Российской Федерации по жалобе.

4. Признать не соответствующими статьям 1 (часть 1), 6 (часть 2), 8 (части 1 и 2), 15 (части 1 и 2), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35, 50 (часть 2), 55 и 57 Конституции РФ положения статей 75 (п.1, абз. 1 п.3), 100 (абз. 1 п.1, абз. 1 п.2, п.3, абз. 1 п.5), 101 (п.1, п.7, абз. 1 п.8, п.14) части первой Налогового кодекса РФ (применяемых судами, как совокупность норм, и с учетом смысла, придаваемого правоприменительной практикой) позволяющие налоговым органам:

1) Доначислить и взыскать с налогоплательщика - организации по решению налогового органа, вынесенному по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (на основании акта налоговой проверки), пени за период существенного по времени незаконного бездействия налогового органа в виде невручения акта налоговой проверки налогоплательщику в срок, установленный Налоговым кодексом РФ, в ситуации, когда акт налоговой проверки был вручен налоговым органом налогоплательщику не в сроки, установленные Налоговым кодексом РФ, а с существенным нарушением сроков и процессуального порядка (процедуры) рассмотрения материалов налоговой проверки по делу о налоговом правонарушении (сроков вручения акта налоговой проверки), а именно: спустя более чем 3 года с даты, когда акт налоговой проверки должен был быть вручен налогоплательщику.

2) Доначислить и взыскать с налогоплательщика - организации налоги и пени по решению налогового органа, вынесенному по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки на основании акта налоговой проверки,

- который не подписан всеми проверяющими, проводившими налоговую проверку, в установленные Налоговым кодексом РФ сроки, что делает такой акт налоговой проверки документом недействительным, не соответствующим законодательству (поскольку не допускается использование доказательств, составленных с нарушением закона - Налогового кодекса РФ);

- с датой составления акта налоговой проверки, проставленной налоговым органом задним числом, что делает такой акт налоговой проверки документом недействительным, не соответствующим законодательству (поскольку не допускается использование доказательств, составленных с нарушением закона - Налогового кодекса РФ);

- с существенным нарушением сроков и процессуального порядка (процедуры) рассмотрения материалов налоговой проверки по делу о налоговом правонарушении (в частности с существенным нарушением срока вручения акта налоговой проверки налогоплательщику, а именно: когда акт налоговой проверки был вручен налогоплательщику спустя более чем 3 года с даты, когда должен был быть вручен налогоплательщику), что приводит к незаконности решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

 

Заключение.

Если налогоплательщики не будут активно бороться за свои права, то порочная практика нарушения налоговыми органами процессуальных норм Налогового кодекса РФ, а значит прав и законных интересов налогоплательщиков, будет продолжаться. Надо не претерпевать, а действовать! Конституционный Суд РФ и Бог всем нам в помощь!