Ограничение по остаточной стоимости ОС у ИП на УСН: как применяется и по каким правилам рассчитывается?
Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист
На индивидуальных предпринимателей распространяется ограничение (лимит) по остаточной стоимости основных средств для применения УСН. Но это ограничение на практике вызывает множество вопросов.
Попробуем рассмотреть некоторые из них.
1. О распространении на ИП ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН
Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. рублей. Для этих целей учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
С 01.01.2025 согласно внесенным Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ изменениям этот порог будет составлять 200 млн. рублей (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2025).
Здесь важно обратить внимание, что для целей приведенной нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ остаточная стоимость основных средств должна определяться по правилам бухгалтерского учета («…остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете…»).
А вот состав основных средств для целей нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ соответствует амортизируемому имуществу по правилам налогового учета налога на прибыль организаций («…учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса…»). Напомним, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Но, например, земля не будет учитываться в составе основных средств для целей рассматриваемой нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, поскольку не является амортизируемым имуществом (см. п. 2 ст. 256 НК РФ и, например, Письмо Минфина России от 27.09.2013 № 03-05-06-02/40169).
Если читать буквально, то предусмотренное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение по остаточной стоимости основных средств для применения УСН касается только организаций, т.е. юридических лиц (ведь в норме пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ говорится только об организациях). Но правоприменительная практика распространила данное ограничение в полной мере и на индивидуальных предпринимателей. Верховный Суд РФ поддержал такой подход (см.: Решения Верховного Суда РФ от 02.08.2016 № АКПИ16-486, от 29.08.2016 № АКПИ16-592; Апелляционные определения Верховного Суда РФ от 10.11.2016 № АПЛ16-462, от 29.11.2016 № АПЛ16-489; п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).
На настоящий момент вопрос о распространении на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) можно считать абсолютно решенным и пытаться отстаивать противоположную позицию в рамках действующего регулирования абсолютно бесполезно и бесперспективно. Попытки отстоять позицию о нераспространении на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) заканчиваются безуспешно (см., например: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2023 № Ф04-7681/2022 по делу № А03-3029/2020, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2021 № 04АП-4796/2020 по делу № А19-11146/2017).
Т.е. на индивидуальных предпринимателей распространяется лимит по остаточной стоимости основных средств для применения УСН: в настоящее время 150 млн. рублей; с 01.01.2025 – 200 млн. рублей. При этом для этих целей учитывается только амортизируемое имущество по критериям ст. 256 НК РФ.
Но следует помнить о ситуациях, когда такое имущество не учитывается для расчета рассматриваемого лимита, например:
а) имущество индивидуального предпринимателя, которое он не использует в предпринимательской деятельности (в т.ч., например, это может быть имущество, которое он использует как физическое лицо только для личных/семейных целей);
б) если индивидуальный предприниматель совмещает УСН и ПСН, то для расчета лимита стоимости основных средств в целях применения УСН он может учитывать только основные средства, используемые именно в УСН-деятельности. По крайней мере, такой позиции придерживается Минфин России в Письмах от 24.07.2019 № 03-11-11/55014, от 06.03.2019 № 03-11-11/14646.
2. По каким правилам индивидуальные предприниматели должны рассчитывать остаточную стоимость основных средств?
Дело в том, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, по общему правилу не обязаны вести бухгалтерский учет (п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), поскольку согласно ст. 346.24 НК РФ они ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по УСН в книге учета доходов и расходов.
Отсутствие у применяющих УСН индивидуальных предпринимателей обязанности по ведению в целом бухгалтерского учета подтверждает и Минфин России в своих разъяснениях (см., например: Письма Минфина России от 24.04.2024 № 07-01-09/38515, от 11.02.2022 № 07-01-10/9691, от 04.10.2018 № 03-11-10/71228, от 02.03.2015 № 03-11-11/10791, от 29.01.2015 № 03-11-11/3236, от 07.04.2014 № 03-11-11/15440 и др.).
Нормативные документы по бухгалтерскому учету основных средств (ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н (ред. от 30.05.2022), п.п. 46-54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 11.04.2018)) распространяются на организации, но не на индивидуальных предпринимателей (в этих документах говорится только об «организациях», «юридических лицах», но не об индивидуальных предпринимателях; а организации/юридические лица и индивидуальные предприниматели – это принципиально разные организационные формы).
Но, как отмечено в п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), определение остаточной стоимости основных средств индивидуальным предпринимателем производится по правилам, установленным нормой пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций.
Т.е. согласно правовой позиции Верховного Суда РФ индивидуальные предприниматели для целей пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ должны определять остаточную стоимость основных средств по тем же правилам, по которым ее определяют организации. А организации определяют остаточную стоимость основных средств для целей пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ именно по правилам бухгалтерского учета (мы об этом написали выше).
Соответственно, индивидуальные предприниматели для целей пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, по мнению Верховного Суда РФ, тоже должны определять остаточную стоимость основных средств именно по правилам бухгалтерского учета.
Судебная практика по налоговым спорам о распространении на ИП ограничений по остаточной стоимости основных средств для применения УСН поддерживает и применяет именно такой подход.
Минфин России также считает, что для целей пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ остаточная стоимость основных средств у ИП должна определяться по правилам бухгалтерского учета – ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (Письма Минфина России от 24.04.2024 № 07-01-09/38515, от 11.02.2022 № 07-01-10/9691).
Таким образом, можно сделать общий вывод: с учетом сложившейся судебной практики и разъяснений Минфина России, для целей пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ остаточная стоимость основных средств у индивидуальных предпринимателей должна определяться именно по правилам бухгалтерского учета, т.е. для этих целей следует придерживаться ФСБУ 6/2020 «Основные средства». В том числе, например, индивидуальные предприниматели, по нашему мнению, вправе выбирать способы оценки основных средств, предусмотренные ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (хотя этот ФСБУ изначально не предназначен для ИП; кроме того, ИП не обязаны в целом вести бухгалтерский учет – об этом мы написали выше).
3. Если основное средство получено индивидуальным предпринимателем безвозмездно
Например, индивидуальный предприниматель может получить имущество в порядке дарения.
В данном случае, по нашему мнению, для рассматриваемых целей следует применять следующие правила:
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивают по первоначальной стоимости, которой считают общую сумму связанных с этим объектом капитальных вложений (п. 12 ФСБУ 6/2020, п. 18 ФСБУ 26/2020).
При безвозмездном получении основных средств в стоимость капитальных вложений включается справедливая стоимость поступившего имущества на дату его принятия к учету (п. 14 ФСБУ 26/2020, пп. «в» п. 8 Информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-28).
Что касается самой справедливой стоимости, то она определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (ред. от 11.07.2016) (п. 13 ФСБУ 26/2020). При этом из положений п.п. 2, 9, 15, 24 и др. этого Международного стандарта следует, что справедливая стоимость должна основываться на рыночной стоимости/рыночных данных/рыночных условиях.
На наш взгляд, самый обоснованный и безопасный (с точки зрения правовых рисков) способ определения справедливой стоимости – это привлечение независимого оценщика.
Таким образом, если основное средство получено индивидуальным предпринимателем безвозмездно, его первоначальную стоимость следует определять с учетом рыночной стоимости такого объекта. Кроме того, следует учесть также дополнительные затраты, связанные с безвозмездным получением основного средства, например:
затраты на доставку полученного имущества до места использования, его установку или монтаж (пп. «з» п. 5 ФСБУ 26/2020);
стоимость пусконаладочных работ (пп. «и» п. 5 ФСБУ 26/2020).
4. Если основное средство приобретено возмездно, но по сделке с взаимозависимым лицом, можно ли при определении стоимости основного средства учитывать покупную цену?
Например, индивидуальный предприниматель может купить имущество у близкого родственника.
По общему правилу при определении первоначальной стоимости такого основного средства следует использовать покупную цену по сделке с взаимозависимым лицом.
Но если такая цена в сделке с взаимозависимым лицом существенно отклоняется от рыночной цены объекта, то могут возникнуть риски того, что налоговый орган (а затем и суд) не воспримут покупную цену при определении стоимости (первоначальной стоимости) основного средства. В качестве такого примера можно привести Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 16.05.2023 № Ф10-2157/2022 по делу № А83-16290/2021.
Кроме того, следует учесть правовую позицию, изложенную в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017), согласно которой по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.
Мы не обнаружили прецедентов, когда приведенная правовая позиция Верховного Суда РФ применялась бы в спорах о распространении на ИП ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН. Но, по нашему мнению, не исключено, что приведенная правовая позиция может быть применена в таких спорах, например, если первоначальная стоимость основных средств у ИП была определена на основании сделки с взаимозависимым лицом по цене, многократно отклоняющейся от рыночной цены (соответственно, в этом случае есть риск того, что налоговый орган, сославшись на вышеуказанную правовую позицию Верховного Суда РФ, при определении первоначальной стоимости основных средств примет за основу рыночную цену, и суд его в этом поддержит).
Таким образом, можно сказать, что в ситуации, когда основное средство приобретено по сделке с взаимозависимым лицом по цене, существенно отклоняющейся от рыночной, грозят риски того, что налоговый орган (а затем и суд) не воспримут такую покупную цену при определении стоимости (первоначальной стоимости) основного средства, а будут учитывать для этих целей именно рыночную стоимость приобретенного объекта.
По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru
Telegram - @azhigachev1982